Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2313/10

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1200/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez W.S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji odmawiającej uchylenia decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 25 sierpnia 2005 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – W.S. za niepobranie i niewpłacenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w 2004 r. wynagrodzeń z tytułu umów zleceń. Od decyzji tej nie złożono odwołania.

3. W dniu 15 lutego 2006 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją, wskazując, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.

4. Postanowieniem z 2 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe w sprawie obciążenia odpowiedzialnością płatnika za niepobranie i niewpłacenie w 2004 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów zleceń.

5. Decyzją z 4 września 2006 r. organ ten, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 25 sierpnia 2005r. Rozstrzygniecie stało się ostateczne, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z 12 sierpnia 2008 r. odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji i drugim postanowieniem z tej samej daty stwierdził, że odwołanie strony z dnia 20 czerwca 2008 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

6. W piśmie z 11 czerwca 2009 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 września 2006 r., którą odmówiono uchylenia decyzji wymiarowej z 25 sierpnia 2005 r. W ocenie strony decyzja wydana w trybie wznowieniowym została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

7. Decyzją z 28 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z 4 września 2006 r. i to rozstrzygniecie zostało utrzymane w mocy przez ten organ decyzją z dnia 16 listopada 2009 r., po rozpoznaniu odwołania strony.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że brak wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności oznacza, że w sprawie nie doszło i nie mogło dojść ani do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, ani też decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 września 2006 r. Organy podatkowe nie badały również zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może tego uczynić także organ odwoławczy, gdyż w ogóle nie doszło do wszczęcia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, a więc jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym.

Organ odwoławczy uznał zatem, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być tylko decyzja ostateczna wydana w postępowaniu zwykłym. Brak jest zatem podstaw do uchylenia decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 4 września 2006 r., albowiem przedmiotem wniosku z 11 czerwca 2009 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, była decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

8. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 120, art. 201 § 1 pkt 2, art. 205a § 1 pkt 4, art. 227 § 1, art. 248 § 1, art. 249 § 1, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym skarżący wniósł o chylenie następujących decyzji z: 16 listopada 2006 r., 28 sierpnia 2009 r., 4 września 2006 r.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Przyjęcie założenia, że brak jest podstaw do uchylenia w trybie nadzwyczajnym decyzji wydanej w takim trybie, sprowadzałoby się do założenia, iż rozstrzygnięcia takie nie mogłyby być dotknięte np. wadami kwalifikowanymi.

10. Sąd uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej i przy ponownym rozpoznaniu wniosku strony z dnia 11 czerwca 2009 r., o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 września 2006 r., organ odwoławczy powinien przeprowadzić to postępowanie z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd oceny prawnej.

Skarga kasacyjna.

11. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L. Wyrok zaskarżył w części dotyczącej uchylenia decyzji i obowiązku zwrotu kosztów postępowania stronie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błędne uznanie, że organy podatkowe uchybiły art. 249 § 1 w związku z art. 247 § 1 i art. 128 Ordynacji podatkowej w wyniku przyjęcia, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być tylko decyzja ostateczna wydana w postępowaniu zwykłym w związku z czym brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku we wskazanym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. 12. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zawiera ona zarzut naruszenia prawa procesowego, który sprowadza się do przyjęcia, że z art. 249 § 1 w związku z art. 247 § 1 i art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być tylko decyzja ostateczna wydana w postępowaniu zwykłym w związku z czym brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego.
2. 13. W pierwszej kolejności należy przybliżyć treść kwestionowanych unormowań. Zgodnie z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:
3. 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub
4. 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

W myśl art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1. 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
2. 2) została wydana bez podstawy prawnej;
3. 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
4. 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
5. 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
6. 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
7. 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
8. 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Z kolei na podstawie art. 128 Ordynacji podatkowej, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

14. Analiza powołanych przepisów nie wskazuje na zasadność prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej stanowiska. Faktycznie instytucja trybów nadzwyczajnych nie może stanowić środka do rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy w kolejnej, trzeciej instancji.

Z powyższego nie wynika jednak brak możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji podjętej w wyniku wznowienia postępowania. Wręcz przeciwnie, analiza przesłanek nieważności postępowania wskazuje, że powinna być możliwość wyeliminowania w tym trybie decyzji obarczonej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności w zakresie sytuacji wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 (właściwość), czy w pkt 5 (strona postępowania), brak możliwości stosowania instytucji stwierdzenia nieważności do wszystkich decyzji ostatecznych, powodowałaby niemożliwość wyeliminowania decyzji z tak kwalifikowanymi wadami.

W związku z powyższym należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że przyjęcie założenia, że brak jest podstaw do uchylenia w trybie nadzwyczajnym decyzji wydanej w trybie wznowieniowym, sprowadzałoby się do założenia, iż rozstrzygnięcia takie nie mogłyby być dotknięte wadami powodującymi nieważność postępowania. Brak jest ponadto argumentów natury prawnej do uznania, że w art. 128 Ordynacji podatkowej mowa jest o decyzjach ostatecznych wydanych jedynie w trybie "zwykłym".

1. 15. Niezasadność zarzutu skargi kasacyjnej w odniesieniu do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej, przesądza również niezasadność argumentacji dotyczącej naruszenia 247 § 1 i art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie punktem odniesienia była decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania, a nie w trybie "zwykłym". Stąd argumentacja autora skargi kasacyjnej, że brak jest przeszkód do wszczęcia w sprawie postępowania o stwierdzenie nieważności postępowania w sprawie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nietrafna i nie odnosi się do stanu niniejszego postępowania.
2. 16. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.