Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 232/07

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. wydaną 30 listopada 2005 r. uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 25 kwietnia 2005 r. – ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 144.201 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniu 25 maja 2000 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął akt notarialny dokumentujący zakup przez skarżącą M. T. nieruchomości położonej w S. za kwotę 225.000 zł. Kwota ta w całości została zapłacona w 2000 r.

W związku z dużą dysproporcją pomiędzy ww. wydatkiem a wysokością zgłoszonych do opodatkowania przez stronę dochodów, organ podatkowy wszczął wobec strony postępowanie w sprawie ustalenia źródeł pochodzenia środków wydatkowanych na zakup nieruchomości, które zakończyło się wydaniem 12 maja 2004 r. decyzji. Z jej treści wynikało, iż do przychodów strony 2000 r. organ zaliczył kwotę 64.580,50 zł, zaś do wydatków kwotę 251.510,31 zł, zobowiązanie podatkowe ustalił zaś w wysokości 140.197,50 zł. Strona w ustawowym terminie złożyła na ww. rozstrzygnięcie odwołanie. Zarzuciła naruszenie przepisów: art. 121, 122 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu podniosła, iż bezpodstawnie odmówiono wiarygodności niektórym zeznaniom świadków w zakresie prezentów ślubnych. Podkreśliła, iż jedyną osobą, która podważyła ich wartość był jej były mąż D. R., którego zeznania ze względu na animozje rodzinne nie są jednak wiarygodne. Zanegowała ustalenia organu poczynione w zakresie dochodów z handlu Powszechnymi Świadectwami Udziałowymi oraz z handlu obligacjami. Zarzuciła: niewyjaśnienie przyczyny udzielenia sprzecznych informacji przez B. M. w P. i C. D. M. P. S.A. w W., odrzucenie oświadczeń o uzyskiwanych oszczędnościach od przyjaciela, dokonanie błędnych ustaleń w zakresie deponowania środków pieniężnych w bankach.

Dyrektor IS stwierdziwszy, iż w decyzji będącej przedmiotem odwołania, ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie niższej niż to wynika z przepisów ustawowych, działając na podstawie art. 230 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji – celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Jak uzasadnił, po stronie przychodów 1997 r. nie przyjęto wypłaconych w trakcie roku odsetek w wysokości 448,09 zł w związku z likwidacją lokaty w [...] BP; po stronie wydatków 1998 r. nie uwzględniono ujemnego salda na kwotę 32.035,75 zł z operacji związanych z założeniem i likwidacją lokat, dochody 1999 r. zaniżono o kwotę 4.450,77 zł stanowiącą różnicę między sumą wpłat i wypłat z lokat bankowych, wydatki zawyżono o kwotę 540,30 zł stanowiącą różnicę między sumą wpłat i wypłat na ROR w [...] BP; dochody 2000 r. zaniżono o kwotę 12.136,21 zł pochodzącą z likwidacji lokat bankowych, przyjmując 31.721,04 zł zamiast 43.857,25 zł, jednocześnie zaniżono wydatki o kwotę 36.673,43 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 29 października 2004 r. dokonał wymiaru uzupełniającego w kwocie 26.139 zł poprzez zmianę wydanej decyzji z dnia 12.05.2004 r. i ustalił stronie za 2000 r. zobowiązanie podatkowe na kwotę 166.336,50 zł (przy przyjęciu, że podstawa opodatkowania wynosi 221.782 zł).

Skarżąca w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, iż przyczyną zastosowania wymiaru uzupełniającego jest niezgodność z obowiązującymi przepisami podatkowymi, a nie inna ocena materiału dowodowego. Według niej wadliwość postępowania dowodowego nie uzasadnia wymiaru uzupełniającego, lecz uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania, gdyż wymiar uzupełniający nie jest postępowaniem dodatkowym mającym na celu uzupełnienie i ponowną ocenę dowodów i materiałów w sprawie.

Ponadto, wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie: darowizn wyrobów ze złota, które otrzymała od swoich dziadków, oszczędności pochodzących z ich sprzedaży, wartości prezentów ślubnych, oszczędności uzyskanych od przyjaciela, okoliczności handlu walutą i PŚU, rozbieżności między zeznaniami rodziców, a jej wyjaśnieniami odnośnie do darowizny pieniędzy wypracowanych w gospodarstwie rolnym.

Dyrektor IS po przeanalizowaniu akt podatkowych przedmiotowej sprawy stwierdziwszy, iż nie zbadano całościowo materiału dowodowego i nie ustalono dokładnego stanu faktycznego, decyzją z dnia 13 stycznia 2005 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wytycznych wskazał na konieczność: przeanalizowania możliwości finansowych rodziców skarżącej, celem weryfikacji przekazanych przez nich darowizn, zweryfikowanie przychodów z tytułu alimentów, kosztów wpisu do księgi wieczystej oraz oświadczeń strony o uzyskiwaniu zasiłku rodzinnego i wychowawczego. Ponadto, zalecił uwzględnienie wniosku strony o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie oszczędności uzyskanych od przyjaciela oraz wszystkich innych dowodów, do przedłożenia, których strona zobowiązała się w swoim odwołaniu.

Ponowną decyzją Naczelnika US w S. z dnia 25 kwietnia 2005 r. ustalono M. T. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 162.787,50 zł od dochodów w wysokości 217.050 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W motywach uzasadnienia podano, iż w celu ustalenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r., organ przeanalizował wysokość uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków począwszy od roku 1997. Po stronie dochodów roku podatkowego, ustalonych na łączną kwotę 212.718,49 zł, przyjęto:

1. 1) 17.117,25 zł – oszczędności z lat poprzednich,
2. 2) 185.441,98 zł – środki pochodzące z likwidacji lokat bankowych,
3. 3) 2.587,46 zł – wynagrodzenie ze stosunku pracy,
4. 4) 842,20 zł – zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.
5. 5) 1.560 zł otrzymane alimenty,
6. 6) 5.169,60 zł – zasiłek wychowawczy.

Do wydatków roku podatkowego zaliczono kwotę 429.768,47 zł, w tym:

1. 1) 225.000 zł – nabycie nieruchomości,
2. 2) 13.461,60 zł – koszty notarialne;
3. 3) 2.605 zł – opłata za wpis do księgi wieczyste,
4. 4) 141.584,73 zł – kwotę wydatkowaną na założenie lokat bankowych,
5. 5) 28.105,10 zł – kwotę wpłaconą na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy prowadzony w Banku [...],
6. 6) 8.966,10 zł – kwotę wpłaconą na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy prowadzony w Banku [...];
7. 7) 445,94 zł – składki na ubezpieczenia społeczne;
8. 8) 9.600 zł – koszty utrzymania rodziny ustalone na podstawie oświadczenia strony, złożonego do protokołu z 7 kwietnia 2003 r.

Organ odmówił wiarygodności oświadczeniom strony o uzyskaniu dochodów z tytułu:

1. 1) sprzedaży biżuterii i złotych monet uzyskanych pod koniec lat 80-tych od dziadków,
2. 2) prezentów pieniężnych w wysokości 35-40 tys. USD, otrzymanych z okazji zawarcia w 1990 r. związku małżeńskiego z Panem D. R.,
3. 3) handlu powszechnymi świadectwami udziałowymi w okresie od trzeciego kwartału 1995 r. do pierwszego kwartału 1996 r.,
4. 4) pomocy uzyskanej od przyjaciela w okresie 1992–1995 r.,
5. 5) posiadania lokat na okaziciela w B. S.A. na kwotę 80.000 zł.

Z kolei po stronie źródeł pokrycia wydatków 2000 r. nie uwzględnił kwot wypłaconych z tytułu odbytych przez stronę delegacji służbowych oraz ryczałtów samochodowych, bowiem wg organu środki te pokryły koszty zakupu paliwa, amortyzacji samochodu, wyżywienia i tym samym nie mogły być wydatkowane na zakup nieruchomości.

Strona odwołując się w ustawowym terminie od ww. rozstrzygnięcia zarzuciła naruszenie: art.122 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędne ich zastosowanie, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykonanie zaleceń organu odwoławczego w zakresie uzupełnienie materiału dowodowego. Podkreśliła bezpodstawność odrzucenia jej wniosków dowodowych. Potwierdziła aktualność zarzutów odwołania z 28 maja 2004 r. Wskazała na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego w zakresie: darowizny wyrobów ze złota, oszczędności pochodzących z ich sprzedaży, wartości prezentów ślubnych, oszczędności uzyskanych od przyjaciela, z handlu walutą obcą i powszechnymi świadectwami udziałowymi, faktycznych dochodów rodziców z gospodarstwa rolnego.

Zakwestionowała stanowisko organu w zakresie wymiany walut na okaziciela, wysokości otrzymywanych alimentów, oszczędności przechowywanych w domu. Zarzuciła nieuwzględnienie dochodów z tytułu rozliczenia delegacji służbowych, operacji papierami wartościowymi B., oszczędności za 1996 r. i lata wcześniejsze. Według niej, z uwagi na fakt, iż dokumentacja Banku [...] za 1997 r. i lata go poprzedzające została przez bank zniszczona, konieczna jest również ponowna weryfikacja ustaleń w zakresie jej oszczędności w banku. Zarzuciła, iż w rozliczeniu 1998 r. organ uwzględnił tylko dwa z czterech dowodów wypłat.

Ponadto, do odwołania dołączyła: oświadczenie dwóch Sołtysów na dowód dochodowości gospodarstwa rolnego swoich rodziców, oświadczenie ojca mające potwierdzać przekazanie darowizny w postaci wyrobów ze złota przez T. T., fotokopie kwitów i metek towarowych potwierdzających handel złotem w 1989 r. Po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz aktami podatkowymi przedmiotowej sprawy, uzupełnionymi w wyniku przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania, zleconego pismami Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z 5 lipca 2005 r. i z 5 września 2005 r., organ odwoławczy decyzją z 30 listopada 2005 r. uchylił w części decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 144.201 zł od dochodów w wysokości 192.268 zł, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu wskazał, iż strona w toku postępowania podatkowego nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła posiadania w roku podatkowym poza rachunkami bankowymi znacznych oszczędności z następujących źródeł: ze sprzedaży wyrobów ze złota, z handlu walutami i powszechnymi świadectwami udziałowymi do 1996 r., z prezentów ślubnych na kwotę 35-40 tys. USD otrzymanych w 1990 r., z tytułu pomocy przyjaciela w latach 1992–1995, z tytułu operacji papierami wartościowymi "Q." na okaziciela.

Precyzując powyższe, organ wskazał, iż zgodnie z oświadczeniami strony wszystkie te przychody uzyskane zostały przed 1997 r., a fakt posiadania przez skarżącą rachunków i lokat bankowych wskazuje na brak podstaw do przyjęcia, iż ewentualne oszczędności zgromadzone przed 1997 r. przechowywane były do 2000 r. w domu. Dyrektor IS podkreślił, iż Naczelnik US dokonując rozliczenia dochodów i wydatków roku podatkowego uwzględnił oszczędności strony przechowywane na lokatach bankowych począwszy od 1997 r. Skarżąca na ich założenie wydatkowała 17.551,91 zł, uzyskując z tytułu wynagrodzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. kwotę 12.647,08 zł. W kolejnych latach także przeznaczyła znaczne kwoty na założenie lokat bankowych. Środki pochodzące z ich likwidacji przyjęto po stronie źródeł pokrycia wydatków lat 1997–2000. Przesłankami uzasadniającymi odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków na okoliczności ustalenia: wartości prezentów ślubnych otrzymanych w 1990 r., handlu złotem, uzyskanych przez jej rodziców dochodów z rolnictwa był zakres i treść zebranego w sprawie materiału.

Ojciec S. T. wprost zeznał, iż nie wie co córka zrobiła z otrzymanym w końcu lat 80-tych spadkiem od babci w postaci złotych monet i biżuterii, ponieważ go to nie interesowało. Tym samym, według organu, brak było podstaw do przyjęcia, iż mógłby on poświadczyć handel ww. wyrobami. Poza tym świadkowie, którzy byli już przesłuchani na okoliczność zakresu otrzymanych prezentów ślubnych nie potwierdzili stanowiska strony. W tym względzie za najlepiej poinformowanego uznano byłego męża skarżącej. Według jego zeznań z okazji ślubu małżonkowie otrzymali w większości prezenty rzeczowe, natomiast prezenty pieniężne nie wystarczyły na zakup średniej klasy sprzętu video. Organ podkreślił, iż wzajemne stosunki byłych małżonków, które doprowadziły do rozwodu nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. W kwestii odmowy przesłuchania rodziców skarżącej organ wyjaśnił, iż mimo niskich, udokumentowanych dochodów uzyskiwanych przez nich z gospodarstwa rolnego przyjął, iż mogli przekazać córce darowizny w kwotach, na które wskazali do protokołu przesłuchania z 7 kwietnia 2003 r. Jednocześnie podkreślił, iż strona na dochody z tytułu darowizn od rodziców w kwocie 50 tys. zł powołała się dopiero w piśmie z 22 marca 2003 r., tj. po upływie około 21 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego.

Na tę okoliczność nie przedstawiła jednak żadnej pisemnej umowy. Darowizn tych również nie opodatkowano. Co do świadka R. T. – przyjaciela skarżącej, przesłuchanego na okoliczność pomocy udzielanej stronie w latach 1992–1995, organ stwierdził, iż z materiału zebranego w tym zakresie wynika, że osoba ta oprócz alimentów przekazywanych na rzecz ich wspólnej córki przeznaczała dodatkowe pieniądze na codzienne wydatki oraz zakup wyprawki dla dziecka. Udzielała także skarżącej pomocy finansowej w związku z jej leczeniem się. Służyła również pomocą niematerialną polegającą na doradztwie ekonomicznym. Niemniej jednak, świadek ten powołując się na trwającą przed Sądem Rejonowym w S. sprawę o podział majątku, nie chciał sprecyzować jak wyglądała pomoc materialna udzielana przez niego skarżącej.

W związku z tym, po analizie materiału zebranego w tej kwestii, organ odwoławczy przyjął, iż świadek prowadząc wraz ze skarżącą w latach 90-tych wspólne gospodarstwo domowe mógł przeznaczać środki na leczenie jej i utrzymanie ich dziecka, lecz ta doraźna pomoc nie miała wpływu na rozliczenie dokonane w zaskarżonej decyzji, w której wydatki z tytułu utrzymania rodziny przyjęto zgodnie z oświadczeniami skarżącej. Organ nie uznał zasadności zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia operacji papierami wartościowymi "Q." na okaziciela, gdyż, jak wyjaśnił, strona ani nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność, ani nie wskazała kwoty dochodu uzyskanej z tego tytułu. W kwestii otrzymywanych alimentów, wyjaśnił, iż ich wysokość została zweryfikowana w oparciu o dokumenty przesłane przez Sąd Rejonowy w S. (wyrok z dnia 3 listopada 1999 r. sygn. akt. III RC 442/99) oraz zeznania ojca dziecka – R. T. złożone do protokołu przesłuchania 2 sierpnia 2005 r. Natomiast zarzut pominięcia w rozliczeniu dochodów i wydatków oszczędności z 1996 r. i lat wcześniejszych, organ umotywował brakiem dokumentacji bankowej z tych lat oraz brakiem podstaw do stwierdzenia, iż jakiekolwiek oszczędności z tego okresu nie były ulokowane na lokatach i rachunkach bankowych strony.

Z treści rozstrzygnięcia wynika ponadto, iż organ II instancji uwzględnił środki wypłacane stronie tytułem odbytych delegacji służbowych oraz ryczałtów samochodowych na jazdy lokalne w ramach zatrudnienia w PHU F. Sp. z o.o. i PHU F. Sp. z o.o. Według jego ustaleń, strona z ww. tytułu mogła zaoszczędzić 2.884,86 zł w 1999 r. oraz 22.113,83 zł w roku podatkowym. Kwotami tymi zwiększył ustalone przez organ I instancji dochody – odpowiednio 1999 i 2000 r. Jednocześnie, do wydatków tych lat zaliczył kwotę 600 zł, wskazaną przez stronę w piśmie z 10 września 2005 r. jako roczne koszty ubezpieczenia samochodu i przeglądu technicznego.

Ponadto, źródła pokrycia wydatków 2000 r. zwiększył o wartość bonów towarowych wydanych przez F. Sp. z o. o. i F. Sp. z o.o. oraz o naliczone odsetki od środków zgromadzonych na rachunku prowadzonym w Banku [...] (po pomniejszeniu ich o koszty prowadzenia rachunku).

Skarżąca M. T. na powyższe rozstrzygnięcie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie: art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny i nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu wskazała na błędne stanowisko organu podatkowego dotyczące kwestii przechowywania oszczędności zgromadzonych przed 1997 r. Zarzuciła mu brak konsekwencji w jego działaniu w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez nią na etapie postępowania odwoławczego świadków oraz brak ustaleń w zakresie wartości prezentów ślubnych. Za bezzasadną uznała odmowę przesłuchania ojca S. T., który miał świadczyć na okoliczność handlu wyrobami ze złota. W jej opinii ww. świadek jednoznacznie potwierdził otrzymanie w drodze spadku kosztowności, i tym samym mógł również określić jego wartość. W jej ocenie, organ podobnie niesłusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania rodziców na okoliczność uzyskiwanych przez nich dochodów z gospodarstwa rolnego. Organy obu instancji pominęły zasady opodatkowania gospodarstw rolnych oparte na szacunkowej dochodowości i zwalniające rolników z obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów.

Zarzuciła brak ustaleń w zakresie pomocy uzyskanej od przyjaciela. Wskazała, iż według jej wiedzy postępowanie w sprawie podziału majątku zostało zakończone przed wydaniem zaskarżanej decyzji i dlatego można było uzupełnić materiał dowodowy w tym zakresie. Ponadto, M. T. zakwestionowała argumentację organu dotyczącą nie uwzględnienia operacji papierami wartościowymi. Podkreśliła, iż w przypadku papierów wartościowych na okaziciela niemożliwe jest przedłożenie dowodów bezpośrednich. Podniosła, iż postępowanie prowadzone od czerwca 2001 r. nie doprowadziło do zebrania pełnego materiału dowodowego.

Skarżąca M. T. na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. złożyła pismo procesowe, w którym ustosunkowując się do treści odpowiedzi na skargę w całości podtrzymała dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazała, iż organ na okoliczność ustalenia wartości prezentów ślubnych pominął w swym piśmie jeszcze dwie osoby – B. i K. W. Podkreśliła, że w toku postępowania przedłożyła, między innymi paragony i metki towarowe potwierdzające, że dokonywała sprzedaży towarów. Dowody te nie zostały uwzględnione, a Urząd Skarbowy nie przeprowadził postępowania dowodowego we własnym zakresie. Na potwierdzenie niestaranności prowadzonego postępowania podatkowego przedłożyła rozliczenie zadośćuczynienia za doznane uszkodzenie ciała. Zarzuciła, iż organ uwzględnił po stronie dochodów jedynie dwie wypłaty z tego tytułu, mimo iż przedkładała cztery. Wniosła o włączenie do akt sprawy jako dowodu czterech pokwitowań wypłat odszkodowań przez PZU oraz pisma z PZU z 24 lutego 1999 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty tożsame do tych, którymi się posłużył w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uznał skargę za niezasadną.

Sąd zauważył, że stosownie do treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Tym samym, wyodrębnienie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony – ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Omawiany rodzaj postępowania generalnie nie różni się od postępowań w innych spawach podatkowych. Wyjątek związany jest z instytucją ciężaru dowodu. Inicjatywa dowodowa podatnika rozpoczyna się z momentem zobowiązania go do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku będących pokryciem poniesionych wydatków.

To etap, na którym jest on zobowiązany do przedstawienia dowodów potwierdzających powyższe pokrycie. Na dowody składają się nie tylko różnego rodzaju dokumenty, ale również np. wyjaśnienia, których wartość dowodowa jest uzależniona przede wszystkim od tego, na ile są prawdopodobne i spójne z całokształtem zebranego materiału.

W przedmiotowej sprawie wysokość i rodzaj poniesionych przez Stronę wydatków 2000 r. nie budzi jakichkolwiek wątpliwości.

Istota sporu sprowadza się natomiast do dwóch płaszczyzn: jedna dotyczy oceny prawidłowości prowadzenia przez organy postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów, których konsekwencją było ustalenie zryczałtowanego podatku w wysokości 75% dochodu, druga natomiast odnosi się do sfery źródeł finansowania poczynionych przez stronę w 2000 r. wydatków. W ocenie skarżącej powołane przez nią źródła oszczędności: ze sprzedaży wyrobów ze złota, z handlu walutami i powszechnymi świadectwami udziałowymi do 1996 r., z prezentów ślubnych otrzymanych w 1990 r., z pomocy przyjaciela oraz z operacji papierami wartościowymi "Q." na okaziciela – ewidentnie stanowiły pokrycie wydatków poczynionych w 2000 r.

Szczegółowa analiza stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, dowodzi prawidłowości stanowiska organu, iż skarżąca nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, że poniesione przezeń w 2000 r. wydatki w łącznej wysokości 429.768,47 zł (w szczególności na zakup nieruchomości w kwocie 225.000 zł) znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przez nią w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonaną przez organy obu instancji, ocenę zebranego w sprawie materiału należy uznać za właściwą i nieuchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej O.p. Strona w toku prowadzonego postępowania nie potrafiła ani udokumentować, ani też uprawdopodobnić wielu przytaczanych przez siebie okoliczności. Niezasadnie też wywodziła, iż ciężar dowodzenia spoczywa przede wszystkim na organie.

Za chybiony należy uznać zarzut nieustalenia przez organ wartości uzyskanych w 1990 r. prezentów ślubnych. Zeznania świadków, o których ponowne przesłuchanie wnioskowała skarżąca, należy uznać za mało precyzyjne. Ani nie potwierdziły one kwoty 35-40 tys. USD, na którą strona powoływała się w toku prowadzonego postępowania, ani też liczby osób uczestniczących w weselu. W większości świadkowie ci operowali pojęciem "dużo osób", co równie dobrze mogło oznaczać 100 jak i 200. Świadkowie zupełnie nie potrafili wskazać rozmiaru, jak i rodzaju otrzymywanych przez nowożeńców prezentów. Oceny wiarygodności ich zeznań należy dokonać w oparciu o całokształt zebranego materiału. Znamienne znaczenie mają tu więc następujące okoliczności: stopień pokrewieństwa z rodziną skarżącej, a właściwie jego brak – były to osoby obce, tzw. przyjaciele lub znajomi rodziców panny młodej, ich sytuacja rodzinna, oraz wielkość sprezentowanych przez nich z okazji ślubu kwot.

Z ustaleń organu I instancji wynika, iż w przypadku każdej z tych osób wielkość podarowanego prezentu stanowiłaby znaczną część przeciętnego rocznego wynagrodzenia. To budzi uzasadnione wątpliwości. Kwoty 35-40 tys. USD nie potwierdził przede wszystkim były mąż skarżącej – D. R. W ocenie Sądu na ocenę wiarygodności jego zeznań ma wpływ również fakt, iż małżonkowie nie utrzymywali ze sobą kontaktu od wielu lat, tym samym należy uznać, iż nie wpływali wzajemnie w jakikolwiek sposób na treść składanych wyjaśnień. Zeznania byłego męża, w przeciwieństwie do pozostałych osób charakteryzowały się zrozumiałą precyzją – wskazującą zarówno na okoliczności dla skarżącej (w jej ocenie) negatywne (rodzaj i rozmiar otrzymanych prezentów, ilość osób uczestniczących w weselu), jak i pozytywne (pochodzenie dziadków, podział prezentów po rozstaniu się małżonków).

Tym samym nieuzasadniony jest zarzut, iż stosunki byłych małżonków mogły wpłynąć na treść zeznań D. R. Z omawianym zagadnieniem wiąże się jednocześnie kolejne zagadnienie, na które skarżąca wskazała w piśmie procesowym przedłożonym na rozprawie, a dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, jej sąsiadów B. i K. W. Z akt sprawy wynika, iż o przesłuchanie tych osób skarżąca wnosiła w piśmie z 22 marca 2004 r. Osoby te miały zeznawać na okoliczność potwierdzenia awantur jakie odbywały się pomiędzy skarżącą a jej byłym mężem, co w konsekwencji w jej ocenie miało przełożenie na wiarygodność składanych przez byłego małżonka zeznań w sprawie otrzymanych na weselu prezentów ślubnych. Naczelnik US w S. postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2004 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uzasadniając, iż okoliczności istniejącego miedzy małżonkami konfliktu pozostają bez wpływu na przedmiot prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu, zważywszy na poczynione w tym względzie ustalenia, wątek dotyczący skali prezentów ślubnych został przez organy należycie oceniony, a całokształt okoliczności potwierdza trafność stanowiska przyjętego przez organy podatkowe.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu bezpodstawnej odmowy przesłuchania ojca skarżącej S. T. – na okoliczność handlu wyrobami ze złota, Sąd podkreślił, iż świadek przesłuchiwany 9 kwietnia 2002 r. zeznał wprost, iż nie wie co córka zrobiła z otrzymanym w końcu lat 80-tych spadkiem od babci w postaci złotych monet i biżuterii. Jak stwierdził, nie interesowało go to. Nie wspomniał również i o innej istotnej okoliczności, którą podnosiła skarżąca w zeznaniu z 17 września 2002 r. – a mianowicie o wyjazdach do W., do swoich braci P. i J. T. – w celu sprzedaży biżuterii. Informacji tej nie można było skonfrontować, gdyż ojciec ani w zeznaniu z 9 kwietnia 2002 r., ani w oświadczeniu z 3 maja 2005 r. w ogóle tej kwestii nie poruszył; pierwszy z wymienionych braci zmarł, zaś w przypadku drugiego – J., skarżąca nie była w stanie wskazać adresu zamieszkania. Z zebranego w sprawie materiału nie wynika również, by M. T. wskazywała zakłady jubilerskie, w których sprzedawała złoto.

Ponadto, jak wynika z wniosku M. T., jej ojciec miał być przesłuchiwany na okoliczność pochodzenia dziadków. Wypada przyznać słuszność organom, iż pochodzenie dziadków nie jest tożsame z przekazaniem darowizny dla wnuczki. Co więcej nawet określenie przez ww. świadka wartości spadku i wchodzących w jego skład wyrobów ze złota, nie byłoby równoznaczne z potwierdzeniem ich sprzedaży i czynieniem z tego tytułu oszczędności.

Analizując wątek wyrobów ze złota, należy podkreślić, iż znamiennym jest również i to, że przez znaczny tok prowadzonego postępowania strona nie była w stanie przedstawić dowodów potwierdzających sprzedaż biżuterii. Poświadczają to protokoły przesłuchań spisywane z jej udziałem. Dopiero do odwołania z 9 maja 2005 r. dołączyła fotokopie kwitów i metek towarowych potwierdzających handel złotem w 1989 r. Dowody przedłożone przez stronę są niewiarygodne, i to nie tylko ze względu na etap postępowania na którym się pojawiły, lecz przede wszystkim z uwagi na fakt, iż nie zawierają żadnych danych osobowych, na podstawie których można by było zidentyfikować ich właściciela. Nie stanowią też umowy sprzedaży.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym dotyczącym oszczędności uzyskanych z operacji papierami wartościowymi "Q." na okaziciela. Strona, ani nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła posiadania poza rachunkami bankowymi znacznych oszczędności z tego tytułu. Co istotne, nie wskazała osiągniętej kwoty, czy daty uzyskania dochodu z powyższego źródła. Stwierdziła jedynie, iż w latach 1994-2000 dokonała zakupu papierów wartościowych na kwotę 80 tys. zł.

Według strony okolicznością świadcząca o całkowitej i niczym nieuzasadnionej arbitralności prowadzonego postępowania jest przyjęcie, że posiadanie rachunków i lokat bankowych wyłącza przechowywanie przez nią do 2000 r. w domu oszczędności zgromadzonych przed 1997 r. Zarzut ten jest chybiony. W ocenie sądu skarżąca ograniczyła się do zasygnalizowania takiej możliwości, nie powołała się jednak na żadne dowody potwierdzające jej stanowisko. Z motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, iż analiza dokonana przez organ I instancji rozpoczyna się od 1997 r. z powodu braku dokumentacji bankowej za lata wcześniejsze. Zebrany w sprawie materiał dowodzi, iż organ podatkowy w celu ustalenia oszczędności na początek roku podatkowego rozpoczął analizę dochodów i wydatków skarżącej od 1997 r., to jest od roku, za który dysponował informacjami o środkach przechowywanych na rachunkach bankowych. Skarżąca na założenie lokat w 1997 r. wydatkowała 17.551,91 zł, uzyskując z wynagrodzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. łączną kwotę 12.647,08 zł. W kolejnych latach także lokowała znaczne środki na rachunkach i lokatach bankowych.

Wszystkie środki pochodzące z likwidacji lokat zostały uwzględnione po stronie źródeł pokrycia wydatków lat 1997-2000. Należy zważyć, iż skarżąca w toku postępowania nie wskazała przyczyn, dla których kupując w 1996 r. papiery wartościowe w postaci obligacji skarbowych, posiadając od 1996 r. rachunki, a od 1997 r. także lokaty bankowe, znaczną część oszczędności miałaby przechowywać w domu. Zważywszy na zebrany w tym aspekcie materiał, brak było podstaw do stwierdzenia, iż jakiekolwiek oszczędności z tego okresu nie zostały ulokowane na lokatach i rachunkach bankowych strony.

Za bezzasadny uznał Sąd zarzut dotyczących odmowy przesłuchania rodziców strony na okoliczność uzyskiwanych przez nich dochodów z gospodarstwa rolnego. Z treści zebranego materiału ewidentnie wynika, iż organy uznały wartość przekazanych córce przez jej rodziców darowizn, mimo iż nie były one udokumentowane pisemną umową, nie zostały zgłoszone do opodatkowania i mimo tego, że powołano się na nie dopiero po upływie około 21 miesięcy od daty wszczęcia postępowania. Organy podatkowe uwzględniły fakt, iż rodzice będąc właścicielami gospodarstwa o powierzchni 16,32 ha od 20 maja 1981 r., uzyskiwali dochody przede wszystkim ze sprzedaży bydła, otrzymywali również przychód z rent/emerytur.

Sąd zgodził się również z poglądem wyrażonym w odpowiedzi na skargę, iż zasady opodatkowania gospodarstw rolnych, oparte na szacunkowej dochodowości i zwalniające rolników z prowadzenia ewidencji przychodów, nie świadczą o wysokiej dochodowości gospodarstw rolnych.

Za chybiony uznał Sąd również zarzut braku ustaleń w zakresie pomocy od przyjaciela – R. T., uzyskanej w latach 1992-1995. Skarżąca o przesłuchanie ww. osoby zawnioskowała dopiero 2 sierpnia 2005 r. Z akt sprawy wynika, iż świadek nie chciał sprecyzować jak wyglądała pomoc materialna udzielana skarżącej w ww. okresie, motywując to toczącą się przed Sądem Rejonowym w S. sprawą o podział majątku. Z treści zeznań świadka wynika natomiast, że oprócz alimentów przekazywanych na rzecz ich wspólnej córki, przeznaczał dodatkowe pieniądze na wydatki codzienne, oraz zakup wyprawki dla dziecka. Udzielał także pomocy finansowej w związku z leczeniem się skarżącej po wypadku samochodowym. Jego pomoc, słusznie została uznana za doraźną, niemającą wpływu na rozliczenie dokonane zaskarżoną decyzją. Z motywów rozstrzygnięcia wynika, iż wydatki strony z tytułu utrzymania rodziny przyjęto zgodnie z jej oświadczeniami.

Organ wziął pod uwagę również fakt, iż R. T. zatrudniał skarżącą w prowadzonych przez siebie spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością F. i F. W ramach tego zatrudnienia otrzymywała ona poza wynagrodzeniem zasadniczym znaczne środki z tytułu odbytych podróży służbowych. Ponadto uzyskiwała ryczałty na przejazdy lokalne. Wypłaty z ww. tytułów zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organ zebrał i ocenił wszystkie okoliczności, które udało mu się pozyskać ze źródła informacji, jakim były protokoły przesłuchania R. T. Kolejnym zagadnieniem, do którego odniósł się Sąd w uzasadnieniu wyroku była kwestia podniesiona przez stronę na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym uwzględnienie po stronie przychodów 1998 r. jedynie dwóch z czterech wypłat odszkodowań uzyskanych z PZU w związku z wypadkiem samochodowym. Analiza akt sprawy dowiodła, iż organ nie dysponował czterema, a jedynie dwoma dowodami potwierdzającymi wypłatę odszkodowania, gdyż tyle właśnie otrzymał od strony skarżącej.

Potwierdza to treść pisma z 15 listopada 2002 r. przesłana do organu przez ówczesnego pełnomocnika skarżącej, oraz liczba dokumentów dołączonych do niego w formie załączników. Faktem też jest, iż strona okoliczności nieuwzględnienia wszystkich dowodów wypłat uzyskanego odszkodowania podniosła już w odwołaniu z 9 maja 2005 r. Organ mimo sygnalizacji nie zbadał tego zarzutu, wychodząc z założenia, iż dysponuje kompletem dokumentów. Skarżąca ze swej strony również nie dołączyła brakujących dowodów, mimo iż jak wynika z zebranego materiału, korzystała z uprawnień do zapoznawania z zebranym materiałem.

Podsumowując, zarzut strony w tym zakresie uznał Sąd za jest zasadny. Jednak analiza roku 1998 dowodzi, iż nieuwzględniona kwota pozostaje bez wpływu na rozliczenie tego roku z uwagi na fakt, że wydatki i tak znacznie przekraczały dochody uzyskane w tym roku z ujawnionych źródeł przychodów. W związku z powyższym wskazane uchybienie, jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji

W kwestii podnoszonego przez stronę zarzutu naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, iż decyzja, która została wydana w wyniku tzw. wymiaru uzupełniającego została z obrotu prawnego wyeliminowana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2005 r. – uchylającą ją w całości, i jej ewentualna wadliwość nie wpływa na ocenę decyzji ostatecznej.

Podsumowując, Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały wnikliwych ustaleń w zakresie osiągniętych przez skarżącą przychodów jak i poniesionych wydatków – w sposób zgodny z zasadami postępowania wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał nie dowodzi też naruszeń prawa wskazanych przez Stronę w skardze.

Skarżąca zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o:

1. 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim,
2. 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.,
2. 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 106 § 2,3 i 5 oraz art. 113 § 1 tej ustawy, przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez skarżącą, a ponadto oparcie orzeczenia na niepełnym materiale dowodowym zebranym przez organy podatkowe.

Uzasadniając podstawy kasacyjne skarżąca podniosła, co następuje:

1. 1. Według skarżącej w toku postępowania podatkowego nie zebrano niezbędnego materiału dowodowego, o czym świadczy wydanie przez organ odwoławczy w toku postępowania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Mając do dyspozycji taki właśnie niekompletny materiał dowodowy, Sąd dokonał jego oceny w sposób dowolny. Dokumentacja zebrana przez organy podatkowe potwierdza, iż nie usunięto – mimo zaleceń wydanych w postępowaniu odwoławczym – luk w materiale dowodowym. Pozbawiło to Sąd możliwości wszechstronnej oceny, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego stanowi to naruszenie prawa procesowego będące przesłanką dopuszczalności kasacji. Orzeczenie Sądu w tym podsumowaniu zawiera stwierdzenie, iż decyzja, która została wydana w wyniku wymiaru uzupełniającego (art. 230 Ordynacji podatkowej) została wyeliminowana z obrotu prawnego. Sąd pomija fakt, iż pozostaje w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, mimo że ten sam organ wydał takie polecenie.
2. 2. Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Strona skarżąca składała na rozprawie wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających, jednakże nie został on de facto uwzględniony przez Sąd (dot. wypłat odszkodowań z PZU). Stanowi to o naruszeniu powołanych na wstępie przepisów procesowych. Sąd ograniczył się jedynie do powielenia argumentów Izby Skarbowej, stwierdzając m.in., że "organ mimo sygnalizacji nie zbadał tego zarzutu, wychodząc z założenia, iż dysponuje kompletem dokumentów. Skarżąca ze swej strony, również nie dołączyła brakujących dowodów..." – jest to nieścisłość, albowiem skarżąca przedkładała sporne dowody w postępowaniu odwoławczym, zostały one jednak pominięte lub błędnie odczytane przez organ odwoławczy.
3. 3. Ocena Sądu przedstawiona w punkcie poprzednim zawiera również stwierdzenie, iż niewątpliwie zarzut strony jest zasadny, ale nie ma wpływu na wynik sprawy. Taka ocena stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego. Szacowanie podstaw opodatkowania nie uprawnia do dowolnej oceny materiałów dowodowych i pomijania w decyzji dowodów bezpośrednich (rozliczenie odszkodowań otrzymanych z PZU było jednym z elementów decyzji podatkowych). Przypomnieć należy, że organ podatkowy zobowiązany jest przedstawić rozliczenie wydatków i dochodów z roku podatkowego i z laty poprzednich – art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4. 4. Zastrzeżenia budzi ocena wiarygodności zeznań świadka – byłego małżonka skarżącej. Nie do przyjęcia jest stwierdzenie "tym samym za nieuzasadniony wypada uznać zarzut, iż stosunki byłych małżonków mogły wpłynąć na treść zeznań D. R." – strona 11 wyroku. Biorąc pod uwagę awantury, interwencje pogotowia ratunkowego, związanych z osobą byłego małżonka skarżącej, należy uznać, że stanowisko Sądu w tej materii sprzeczne jest z zasadami doświadczenia życiowego.
5. 5. Strona skarżąca w całości kwestionuje ustalenia Sądu w zakresie pomocy finansowej od przyjaciela – R. T. Sąd zaakceptował stanowisko organów, iż pomoc przyjaciela miała wyraźnie charakter doraźny. Podkreślić należy, że wymieniony przesłuchiwany w charakterze świadka nie chciał sprecyzować jak wyglądała pomoc materialna udzielana skarżącej. Sąd stwierdza wprawdzie (str. 14 wyroku), iż świadek nie miał prawa odmówić zeznań, nie wyprowadza jednak z tego faktu wniosków, co do prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego. Stan taki nie może się ostać zważywszy, że zeznania tego świadka mają kluczowe znaczenie dla sprawy.

Na rozprawie w NSA skarżąca popierała skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego określonych w art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. oprócz wymagań formalnych, właściwych dla pism w postępowaniu sądowym, powinna spełniać wymagania materialne, wymienione w tym przepisie, w szczególności powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie dalece tym wymaganiom nie odpowiada. Przede wszystkim nie zawiera żadnego uzasadnienia podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy, która miała polegać na niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Uniemożliwia to sądowi kasacyjnemu merytoryczną ocenę podniesionego zarzutu, Sąd jest bowiem – w myśl art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, nie może zatem za stronę uzupełniać wniesionego środka zaskarżenia o argumentację w nim nie zamieszczoną.

Z kolei zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, stosownie do art. 174 pkt 2 p,p.s.a. tylko wówczas mogą usprawiedliwiać opartą na tej podstawie skargę, jeżeli wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. stwierdził, iż nie wystąpiły w sprawie określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ lub c/ p.p.s.a. przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Żądając zatem uchylenia w całości zaskarżonego wyroku skarżąca powinna przede wszystkim zanegować dokonaną przez Sąd ocenę legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji wydanie wyroku z zastosowaniem wskazanej podstawy prawnej.

Tymczasem skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 113 § 1 p.p.s.a., który stanowi o tym, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy Sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną oraz art. 106 § 2, 3 i 5 p.p.s.a., który reguluje przebieg rozprawy przed sądem administracyjnym (§ 4), określa sytuacje, w których sąd może przeprowadzić uzupełniające dowody z dokumentów (§ 3) oraz stanowi o odpowiednim stosowaniu przepisów k.p.c. do postępowania dowodowego przed sądem (§ 5).

Uzasadnienie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie koresponduje ze zgłoszonymi w petitum skargi zarzutami. W istocie bowiem strona kwestionuje w uzasadnieniu kompletność zebranego w toku postępowania podatkowego (przed organami podatkowymi) materiału dowodowego oraz zarzuca brak obiektywizmu w jego ocenie. Na ocenę zaskarżonego wyroku pod tym kątem nie pozwalają jednak zgłoszone podstawy kasacyjne, którymi Sąd odwoławczy, co wyżej podniesiono, jest związany.

Przytoczone w skardze kasacyjnej podstawy nie są natomiast usprawiedliwione. Brak przesłanek do kwestionowania przebiegu rozprawy, udokumentowanego odpowiednim protokołem oraz do stwierdzenia uchybień Sądu odnośnie do przeprowadzenia dowodu z dokumentów złożonych przez skarżącą na rozprawie (pismo PZU w sprawie wypłaty odszkodowania w kwocie 4.000 zł oraz cztery potwierdzenia wypłaty odszkodowania na łączną kwotę 4.191,60 zł przy czym w wypłatach uwzględniono zwrot wydatków za leki wg rachunków). Sąd ustosunkował się do tych dowodów uznając za trafny zarzut skarżącej, która podnosiła, że w zaskarżonej decyzji uwzględniono tylko połowę wypłaconego odszkodowania.

Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów odwołania dotyczących tej kwestii, jednakże ocenił, iż okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem wydatki w roku podatkowym, w którym skarżąca uzyskała odszkodowanie (1998) i tak znacznie przekraczały ujawnione dochody (ustalone dochody bez uwzględnionego odszkodowania z PZU w wysokości 2.095,80 zł wyniosły 48.708,33 zł, a wydatki – 62.444,78 zł). Zasadny był zatem wyprowadzony przez Sąd wniosek, że pominięcie części odszkodowania wypłaconego skarżącej przez PZU nie miało wpływu na wynik sprawy, tj. opodatkowania dochodu skarżącej uzyskanego w 2000 r., bowiem dla potrzeb tego postępowania przyjęto, że na koniec 1998 r. nie posiadała ona oszczędności pochodzących z ujawnionych źródeł, a wniosku tego nie mogło podważyć pominięcie przez organ odwoławczy przy czynieniu ustaleń faktycznych dowodów przedłożonych przez skarżącą na rozprawie.

Do wyliczenia wartości mienia zgromadzonego przez skarżącą w okresie poprzedzającym rok 2000 nie przyjęto bowiem konkretnej kwoty "niedoboru", tj. różnicy między dochodami i wydatkami w 1998 r., która wynosiła kilkanaście tysięcy złotych, lecz uznano, że skarżąca na koniec 1998 r. nie mogła posiadać oszczędności z ujawnionych źródeł przychodów.

Wniosek ten jest uzasadniony w świetle powołanych w decyzji ostatecznej okoliczności faktycznych, stąd słuszna była konstatacja Sądu odnośnie do braku wpływu tej kwestii na wynik sprawy.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podstawy skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione, w związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.