Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 232/09

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 10 października 2008 r., I SA/Lu 238/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że wobec W. Z. i R. Z. przeprowadzono kontrolę skarbową i według jej ustaleń, w roku podatkowym 2001 małżonkowie osiągnęli przychód w wysokości 14.467.659,07 zł ponosząc jednocześnie wydatki w kwocie 14.556.474,51 zł, co dawało kwotę nadwyżki wydatków nad przychodami w wielkości 88.815,44 zł (kwota przypadająca na skarżącego to 44.408,00 zł). Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. - ustalono podatnikowi podatek wg stawki 75% w wysokości 33.306,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu jej odwołania utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniu majątkowemu małżeństwa Z., że oszczędności zgromadzone w domu w latach 1996 – 2000 r, w kwocie 450.000,00 zł wynikają z faktu, iż w latach 1974-2000 małżonkowie uzyskiwali dochody, pozwalające na zgromadzenie takich oszczędności, zauważając, że na dzień 1 stycznia 2001 r. podatnicy zgromadzili na rachunkach bankowych majątek w wysokości 1.134.942,91 zł, wartość zgromadzonego majątku wykazanego w oświadczeniach majątkowych (papiery wartościowe, jednostki uczestnictwa w funduszu, nieruchomości, samochód, polisy ubezpieczeniowe) wyniósł 451.991,37 zł. Dodając wartość tych kwot oraz wartość spornych oszczędności w gotówce należałoby przyjąć, że małżonkowie w ciągu lat 1974-2000 zgromadzili majątek o wartości 2.036.934,28 zł. Jako źródło pokrycia posiadanych środków pieniężnych podatnicy wskazali dochody uzyskiwane z tytułu zatrudnienia w tych latach 1974-2000 w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym w C., Komendzie Wojewódzkiej Policji w C., Miejskim Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej w C., Zakładzie Opieki Zdrowotnej w C., Zakładzie Opieki Zdrowotnej MSWiA w L. oraz dochody z prywatnej praktyki lekarskiej prowadzonej przez podatnika w latach 1990-2000.

Dodatkowo uwzględniono też dochody małżonków z tytułu bezzwrotnej pożyczki (100.000 zł przed denominacją), dochody R. Z. z prowadzonej szkółki świerków w 1999 r. (2.500 zł) oraz dochody z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej za lata 1990-1995 w wysokości 72.000 zł. Z zestawienia wynagrodzenia małżonków za lata 1975-2000 wynikało, że ich wynagrodzenia za ten okres wyniosły ogółem 405.466,87 zł, co po odliczeniu przeciętnych miesięcznych wydatków na utrzymanie rodziny podatników (161.971,38 zł) pozostawało małżeństwu jako wolne środki pieniężne kwota 243.495,49 zł. Organ ustalił, że wolne środki, zgromadzone w latach 1975-2000, jakimi mógł dysponować podatnik wraz z małżonką na początek roku 2001, to kwota 346.448,98 zł, jako sumaryczna wartość dochodów: z tytułu zatrudnienia po odliczeniu kosztów utrzymania (243.495,49 zł), z tytułu działalności gospodarczej R. Z. za lata 1990-1995 opodatkowanej w formie karty podatkowej (72.000 zł), z działalności gospodarczej za lata 1996-2000 opodatkowanej na zasadach ogólnych (28.443,49 zł), z bezzwrotnej pożyczki w kwocie 10 zł po denominacji oraz dochodu ze szkółki uprawy świerków (2.500 zł).

Mając jednocześnie na uwadze, że w tym okresie (1975-2000) małżonkowie zgromadzili mienie o wartości 562.491,37 zł (nabyte nieruchomości, prawa majątkowe, rzeczy ruchome i papiery wartościowe- 451.991,37 zł, wydatki mieszkaniowe w latach 1996-1999 w wysokości 110.500 zł) oraz zgromadzili środki pieniężne na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 1.134.942.91 zł i oszczędności w kwocie 450.000 zł, to jako wartość co do której nie wskazali oni źródeł finansowania przed rokiem 2001 uznać należało kwotę 1.800.985,30 zł (jako różnicę pomiędzy zgromadzonym mieniem, środkami finansowymi na rachunkach bankowych i oszczędnościami a dochodami małżonków za te lata).

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie R. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 6, poz. 80 ze zm.) zwana dalej: ord. pod oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
2. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie odnosząc się szczegółowo do podniesionych zarzutów.
3. 5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji powołując się między innymi na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 u.p.do.f. wskazał, że małżonkowie Z. ponieśli w roku 2001 wydatki w kwocie 14.556.474,51 zł a przychód wspólny małżonków wyniósł w ciągu tego roku 14.467.659,07 zł, co wskazywało na niewspółmierność dochodów małżonków i ich wydatków. Przedmiotem sporu w sprawie było zakwestionowanie przez organy podatkowe posiadania przez małżonków na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty 450.000,00 zł oszczędności w gotówce, pochodzące z lat ubiegłych, którą małżonkowie wskazali jako źródło pokrycia ustalonej różnicy wydatków i dochodów w roku podatkowym. Z kwoty tej pokrywane były wydatki na bieżące potrzeby małżonków w roku podatkowym 2001 i w latach następnych, na skutek zmiany planów życiowych skarżącego i jego małżonki, z tej kwoty - zdaniem małżonków pokryli oni wydatki w kwocie 88.815,44 zł, co do której źródeł pokrycia w przychodach powziął wątpliwość organ podatkowy.

W ocenie sadu nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że nie poszukiwały i nie zgromadziły wszystkich dowodów na potwierdzenie argumentacji podatnika. Zwłaszcza dotyczy to zarzutu podnoszonego w odwołaniu i skardze, że organy podatkowe nie zgromadziły dokumentów na potwierdzenie faktu zatrudnienia R. Z. w Zakładach Przemysłu Mięsnego "D.". Organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwania akt zlokalizowanych w archiwach w H., skoro to podatnik wywodziła z okoliczności z nich wynikających korzystne dla siebie skutki prawne i miała wiedzę o ich istnieniu, a z ustaleń nie wynikało, aby podejmowała jakiekolwiek kroki w celu zdobycia i okazania organowi takich dokumentów.

Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy był zaś w ocenie sądu obszerny, zgromadzony w sposób wyczerpujący i stanowił pewne źródło ustaleń i wniosków zawartych w decyzjach organów podatkowych. Ustalenia decyzji odnoszące się do zebranych dokumentów, zestawień, wyjaśnień skarżącego i jego małżonki, zeznań świadków były wiarygodne i nie można było ocenić ich jako dowolne i niemające oparcia w materiale dowodowym. Na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego organy podatkowe uznały, ze małżonkowie Z. nie mogli zgromadzić kwoty 450.000 zł gotówki w latach poprzedzających 2001 rok.

Zdaniem sądu organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy przychodów obojga małżonków w latach 1974-2000, uzyskując informacje od instytucji, w których zatrudnieni byli małżonkowie, uwzględniając bezzwrotną pożyczkę W. Z. w kwocie 100.000 "starych" złotych (10 zł po denominacji), dochody R. Z. z prowadzonej szkółki świerków w 1999 r. w wysokości 2.500 zł, dochody z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej w wysokości 72.000 zł, dochody z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych (28.443,49 zł). Szczegółowo sporządzone zestawienie wymienionych wyżej kwot przychodu wykazało, że w tym okresie małżonkowie osiągnęli, po odliczeniu wydatków statystycznych (zgodnie z danymi GUS) na utrzymanie rodziny, przychód w wysokości 346.448,98 zł. Małżonkowie Z. nie wykazali natomiast żadnych innych, niż przyjęte przez organ źródeł przychodów. Ponadto wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe uwzględniły wskaźnik inflacji, jaka miała miejsce na przestrzeni omawianych lat.

Podzielił przy tym sąd stanowisko, że nie można było przyjąć jako źródło pokrycia wydatków przychodów uzyskanych z wyjazdów zagranicznych R. Z. Niezależnie od faktu, że skarżący nie udowodnił faktu takich wyjazdów, ani też możliwości uzyskiwania z tego tytułu dochodów, zauważyć należy, że na pokrycie takich wydatków strona winna wskazać takie przychody, które miałyby walor legalności, to jest pochodziłyby ze źródła opodatkowanego tudzież zwolnionego z obowiązku podatkowego.

Jednocześnie z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynikało, że w tym okresie małżonkowie zgromadzili mienie o wartości 562.491,37 zł (składały się na to nieruchomości, prawa majątkowe, rzeczy ruchome i papiery wartościowe o łącznej kwocie 451.991,37 zł oraz wydatki mieszkaniowe w wysokości 110.500 zł). Środki pieniężne zgromadzone za ten czas na rachunkach bankowych małżonków przedstawiały kwotę 1.134.942,91 zł. Wartości te nie były kwestionowane przez stronę.

Z powyższego wynikało, że małżonkowie nie wykazali źródeł finansowania części mienia (w kwocie przewyższającej wartość 346.448,98 zł - ustalonego przychodu) ani też źródeł finansowania całości środków na rachunkach bankowych. Wobec tego, nie było podstaw do przyjęcia, że skarżący byli w stanie zgromadzić w tym okresie dodatkowo oszczędności w kwocie 450.000,00 zł, przechowywane w gotówce w domu.

W ocenie sądu strona nie uprawdopodobniła też, aby gotówkę tę była w stanie zgromadzić ze źródeł ujawnionych, z przychodów uzyskiwanych w latach 1995-2000 (skoro, zgodnie z argumentacją pełnomocnika strony na początek roku 1995 r., małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności w gotówce, z obawy przed dewaluacją pieniądza po jego denominacji). Zgodnie bowiem z prawidłowo sporządzoną analizą przychodów i wydatków małżonków za te lata, na koniec 2000 r. małżonkowie osiągnęli wspólnie ze źródeł ujawnionych 370.911,07 zł, ponosząc wydatki w kwocie przewyższającej ustalony przychód, to jest 543.871,95 zł. Powyższe zestawienie daje po stronie wydatkowej kwotę 172.960,88 zł, jako nie mającą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, co z kolei prowadzi do logicznego wniosku, że z kwoty 370.911,07 zł ujawnionego przychodu małżonków, nie byli oni w stanie w tym okresie "zaoszczędzić" dodatkowo kwoty 450.000,00 zł gotówki.

Z ustaleń organów podatkowych, szczegółowo opisanych w decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji zaskarżonej i dokonanych zgodnie z wymogami art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 ord. pod. w ocenie sądu wynikało, że zsumowane dochody z ujawnionych źródeł, pomniejszone wyłącznie o ustalone wydatki małżonków oraz o niezbędne wydatki na utrzymanie rodziny, nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności w kwocie 450.000 zł wynikającej z oświadczeń małżonków, z której mogliby oni finansować ustaloną przez organy nadwyżkę wydatków na przychodami w roku 2001.

1. 6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
2. 1) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 120 ord. pod. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 r. w sytuacji, kiedy poniesione przez stronę w tym roku wydatki i wartości zgromadzonego mienia znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
3. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
4. a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., przez nie uwzględnienie, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie dopuściły jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, odrzuciły jako dowód w sprawie oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, dotyczące faktów, w stosunku do których przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia, naruszyły obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nie dokonały oceny tego materiału na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,
5. b) art. 145 §1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. przez nie uwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i procesowego.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że dwa (tj. pierwszy i trzeci) z trzech podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów ze względu na wady konstrukcyjne (materialnoprawne) nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do trafności naruszeń prawa we wskazanych w nich kierunkach. Jeżeli chodzi o pierwszy z tych zarzutów to z jego treści wynika, że zarzutem naruszenia prawa materialnego podważa on w istocie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. A że tak jest w istocie to wynika to z używania w tym zarzucie następujących zwrotów: przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w sytuacji kiedy poniesione przez stronę w tym roku wydatki i zawartości zgromadzonego mienia "znalazły pokrycie" w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Okoliczności odnoszące się do tego czy wydatki i zgromadzone w roku podatkowym mienie "znalazły pokrycie, czy nie" w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, należy do zagadnień ze sfery ustaleń faktycznych a nie związanych czy to z wykładnią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. czy z zagadnieniem zastosowania tego przepisu do przyjętego stanu faktycznego. Zastosowanie przepisu prawa materialnego aktualizuje się bowiem zawsze wtedy, gdy stan faktyczny sprawy jest niewątpliwy i niepodważalny. Podobnie, zagadnienie pochodzenia mienia, które ma pokryć nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jest także kwestią ustaleń faktycznych w tej sprawie. Nie było bowiem sporne to czy dana kwota to przychód opodatkowany czy wolny od opodatkowania, a sporne było to czy strona przedłożyła dowody, z których wynikałby, że zarówno kwota 4.000 USD jak i dochody z handlu świadectwami udziałowymi pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zauważyć w tej ostatniej kwestii należy tylko to, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 1995 r. zwolnione były od podatku dochodowego dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji, z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Także w następnych latach podatkowych 1996-2000 r. przychód z obrotu świadectwami udziałowymi uzyskany w ramach (nawet nie zgłoszonej do ewidencji) działalności gospodarczej nie podlegał zwolnieniu od opodatkowania, jako że art. 21 ust. 1 pkt 41-42 u.p.d.o.f. zwalniał z opodatkowania tylko dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych wydanych (a nie nabytych) sprzedającemu zgodnie z ustawą o narodowych funduszach inwestycyjnych oraz dochód uzyskany ze sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych i to w ograniczonym zakresie bo tylko do łącznej wysokości jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. W konsekwencji tak postawiony zarzut jest nieuzasadniony.

8. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut trzeci naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. to jest on o tyle wadliwy, że powinien być powiązany, bo wynika to wprost z treści tych przepisów z przepisami postępowania podatkowego, które wedle skarżącej naruszyć miały organy podatkowe, a których nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Brak takiego powiązania powoduje, że z uwagi na ogólny charakter art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie może on być podstawą kwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy.

9. Natomiast, jeżeli potraktować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. (zarzut 2 pkt 2) w łączności z zarzutem (pkt 1 II) naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. to mimo jego poprawności konstrukcyjnej jest on nietrafny ze względów merytorycznych.

Nie sposób bowiem przyjąć, że zasadne i wiarygodne jest stanowisko skarżącego, iż na koniec 2000 r. wraz z małżonką zgromadzili przechowywane w domu środki pieniężne w wysokości ok. 450.000 zł w sytuacji, gdy wcześniej wyjaśniali, że z obawy przed dewaluacją pieniądza po jego denominacji w 1995 r. obawiali się przechowywania oszczędności w gotówce w domu i takich oszczędności poza posiadanymi na rachunkach bankowych w 1995 r. nie mieli i w sytuacji, gdy z niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych (niezakwestionowanych w tej części i zakresie przez podatników) wynikało, że ze zgłoszonych do opodatkowania i wolnych od opodatkowania przychodów za lata 1996-2000 r. uzyskali łącznie 370.911,07 zł a ich środki pieniężne na rachunkach bankowych w dniu 1 stycznia 2001 r. wyniosły kwotę 1.134.942,91 zł w tej sytuacji twierdzenie o posiadaniu i gromadzeniu oszczędności w domu w wysokości 450.000 zł służących do pokrycia nadwyżki wydatków w 2001 r. jest pozbawione logiki i jako takie nie może zasługiwać na wiarę.

Poza tym w związku z zarzutami uzasadnienia skargi kasacyjnej należy podkreślić, że oświadczenie, o którym mowa w art. 180 § 2 ord. pod. jest tylko środkiem dowodowym, podlegającym zgodnie z art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ord. pod., ocenie na podstawie całego zgromadzonego, zebranego i wszechstronnie oraz wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, co oznacza, że nie może być rozumiane i oceniane jako absolutny, niewzruszalny i niepodważalny dowód zaistnienia faktów nim objętych. Zatem okoliczność objęta tym oświadczeniem a dotycząca posiadania przez skarżącego w domu tych 450.000 zł i pokrycia z niej nadwyżki wydatków i tak musiała być przez organy podatkowe zweryfikowana w świetle pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego. Ta zaś ocena nie pozwoliła i trafnie jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, na ocenę tej części oświadczenia jako wiarogodnego w świetle art. 191 ord. pod.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).