Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 232/11

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 565/10, w sprawie Z.B., którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. 12 lipca 2010 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

2. Kontrola podatkowa za 2003 r. działalności gospodarczej Z.B., opodatkowanej na zasadach ogólnych, wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów. Stwierdzone nieprawidłowości sprawiły, że organy uznały księgę za nierzetelną i pominięto ją jako dowód w postępowaniu podatkowym i zastosowano metody oszacowania.

W wyniku poczynionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 14 listopada 2008 r. określił dochód z prowadzonej przez Z.B. w 2003 roku działalności gospodarczej

3. Od powyższej decyzji złożono odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania.

Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Zdaniem odwołującego przy wydaniu decyzji naruszono również art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), poprzez ich błędne lub niewłaściwe zastosowanie, a także wskazano na naruszenie art. 210 § 4 tej ustawy.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 12 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

Organ odwoławczy co do zasady potwierdził słuszność podjętego przez organ niższej instancji rozstrzygnięcia, jednakże dokonał korekty wyliczeń służących do oszacowania podstawy opodatkowania. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania uznał, że nie może dojść już do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości, niż wynikało to zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe ustalenia, organ odwoławczy zwrócił wprawdzie uwagę na to, że w myśl art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, jednakże równocześnie zauważył, że nie jest to możliwe po upływie terminów określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 23 § 3 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W ocenie skarżącego błędne były także ustalenia organów, że podatnik w tym samym czasie uzyskiwał przychody w dwóch miejscach. Zarzucił także wady w oszacowaniu przychodów.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, będące przedmiotem niniejszego postępowania, wygasło w całości przez zapłatę, jeszcze przed upływem terminu jego przedawnienia.

Jak wynika bowiem z udzielonej przez Dyrektora Izby odpowiedzi na skargę, całość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. została zapłacona przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia, 16 grudnia 2008r. została zapłacona istniejąca jeszcze na ten dzień zaległość wraz z odsetkami.

1. 7. Postępowanie toczące się przed Dyrektorem Izby Skarbowej, w tym także wydanie zaskarżonej decyzji, nastąpiło już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. powinna być doręczona podatnikowi najpóźniej do dnia 31 grudnia 2009 r.

W ocenie Sądu całkowicie chybione było powoływanie się przez organ odwoławczy na fakt wydania decyzji określającej sporne zobowiązanie podatkowe przez organ pierwszej instancji jeszcze przed upływem tego terminu. Istotny był bowiem moment ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a to, w związku z zawiśnięciem sprawy w ramach postępowania odwoławczego, kończy się dopiero momentem jego zakończenia.

Sąd stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji już po terminie przedawnienia, bowiem orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o naruszeniu prawa

8. WSA dodał także, że prowadząc postępowanie po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia organ miał obowiązek wskazać w decyzji na przesłanki pozytywne umożliwiające prowadzenie postępowania mimo upływu wskazanego terminu. Takiego stanowiska w kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ w ogóle nie przedstawił, wskazując jedynie na aspekt niemożności określenia podatnikowi po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania w wyższej wysokości niż określona w decyzji organu pierwszej instancji, oraz poprzestaniu na podkreśleniu faktu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

Skarga kasacyjna.

1. 9. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w O. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
2. a) przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo u ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 70 § 1 i art. 208 § Ordynacji podatkowej - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na bezzasadne stwierdzenie, że decyzja organu odwoławczego, wydana po upływie 5-letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § Ordynacji podatkowej, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wydaną przed upływem w/w terminu, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., została wydana w warunkach przedawnienia, a więc z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 268 i art. 269 § 1 i 2 p.p.s.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na bezzasadne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 wydany w siedmioosobowym składzie, w sytuacji, gdy stan faktyczny będący podstawą wydania w/w wyroku w sposób istotny różnił się od stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie;
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, wydanie przez organ odwoławczy, po upływie terminu przedawnienia, rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wydanego przed upływem terminu przedawnienia, jest działaniem wbrew interesowi prawnemu podatnika, co uzasadnia uchylenie decyzji organu odwoławczego;
6. - art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku na czyni miał polegać w realiach niniejszej sprawy interes prawny skarżącego, który nie pozwolił na wydanie przez organ odwoławczy - po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, a tym samym brak wskazań co do dalszego postępowania przez organy podatkowe;
7. b) prawa materialnego, tj.:
8. - art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie w skarżonym wyroku, iż zobowiązanie podatkowe określone przez organ pierwszej instancji przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz zapłacone przez podatnika wygasło poprzez przedawnienie, gdyż decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. została wydana już po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;
9. - art. 59 § 1 pkt 1 i 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sytuacji, w której decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe, które uprzednio wygasło poprzez zapłatę, może również wygasnąć wskutek przedawnienia.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z.B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

11. Na wstępie rozważań konieczne jest wskazanie że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12) podjął w składzie siedmiu sędziów NSA następującą uchwałę: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)."

Powyższa uchwała (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do niego, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 251/12, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

12. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie był sporny. Wynikało z niego, że całość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. została zapłacona przez Skarżącego 16 grudnia 2008 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Decyzja organu odwoławczego z 9 lipca 2010 r. została natomiast wydana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2008 r.). Sporną pozostawała natomiast kwestia, czy możliwe jest wydanie decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji gdy przed jego upływem dokonano zapłaty podatku. Spór dotyczył zatem kwestii spornej rozstrzyganej przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że zagadnienie prawne, które było przedmiotem tej uchwały wyłoniło się podczas rozpoznawania skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 549/10 i I SA/Op 550/10. Orzeczenia te wydane zostały w podobnym stanie faktycznym i prawnym, jak w niniejszym postępowaniu - w sprawie Z.B., a ich przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r. W sprawach tych zapłata zobowiązania podatkowego nastąpiła w grudniu 2008 r., a decyzje organu drugiej instancji wydano w 2010 r.

13. W uzasadnieniu cytowanej uchwały z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, wskazano, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

14. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).

15. Ze względu na to, że zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno w sferze wskazania naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego odwołują się do problematyki możliwości orzekania w drugiej instancji przez organ w sytuacji, gdy przed upływem okresu przedawnienia doszło do zapłaty zobowiązania - zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie związany jest bowiem na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wykładnią prawa przeprowadzoną w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.

1. 16. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.