Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 19 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 28/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. i R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 27 października 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 29 maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Postanowieniem z 8 października 2009 r. organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "Op.") nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z 29 maja 2009 r. Swoje stanowisko uzasadnił posiadaniem przez skarżącego zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 2008 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za 1998 r. i 2009 r. Ponadto zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku od osób fizycznych za 2003 r. ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Zdaniem organu pierwszej instancji okoliczności powyższe uzasadniały obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji z 29 maja 2009 r. nie zostanie wykonane.
W wyniku rozpatrzenia odwołań skarżących od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 29 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 21 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie postanowieniem z 11 stycznia 2010 r. umorzył postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 29 maja 2009 r.
Wyrokiem z 25 maja 2010 r., I SA/Gd 227/10, WSA w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 11 stycznia 2010 r. W uzasadnieniu sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające odstąpienie od merytorycznego rozpatrzenia sprawy i umorzenia postępowania. Sam fakt wydania przez dyrektora izby skarbowej decyzji ostatecznej z 21 grudnia 2009 r. nie stanowił podstawy do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Sąd zobowiązał też organ odwoławczy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w tym zbadania zaskarżonego postanowienia pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 O.p.
Postanowieniem z 27 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie organu instancji z 8 października 2009 r. o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności decyzji z 29 maja 2009 r.
Zdaniem organu w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. uzasadniająca nadanie przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż termin do upływu przedawnienia zobowiązania w tej sprawie był w dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji krótszy niż 3 miesiące. Dodatkowo zobowiązani nieterminowo regulują zobowiązania podatkowe oraz w dniu wydania kwestionowanego postanowienia posiadali zaległości podatkowe. Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut skarżących, że organ pierwszej instancji podając w podstawie prawnej kwestionowanego postanowienia z 8 października 2009 r. art. 239b § 1 pkt 1 Op. zaniechał wskazania informacji o toczących się wobec strony postępowaniach egzekucyjnych w przedmiocie innych należności pieniężnych. Niemniej uznał tę okoliczność za pozostającą bez wpływu na ocenę "realizacji" przesłanek określonych w treści art. 239b § 1 O.p.
3. W złożonej do WSA w Gdańsku skardze skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 239b § 1 pkt 1, pkt 4 i § 2 O.p. oraz art. 125 § 1 i § 2 w zw. z art. 139 § 3 O.p., art. 120, 122 i art. 187 § Op., a także art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a."). Skarżący wnieśli również o przeprowadzenia dowodów z akt spraw sądowych oraz akt egzekucyjnych.
4. WSA w Gdańsku po przeprowadzeniu analizy akt sprawy sąd stwierdził brak podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanych postanowień. Uznał równocześnie, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku tego sądu z 25 maja 2010 r., I SA/Gd 227/10. Zdaniem sądu, istota sporu sprowadzała się do oceny, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 29 maja 2009 r.
Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 239b § 1 O.p. i zasadnie organy podatkowe uznały, że zaistniała w sprawie przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organy uprawdopodobniły również, w rozumieniu art. 239b § 2 O.p., że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie może, zdaniem sądu, budzić wątpliwości, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją z 29 maja 2009 r. w dacie wydania postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pozostawał okres krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.). zatem 8 października 2009 r. niewątpliwie istniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Op.
Odnośnie zarzutu, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał precyzyjnie prowadzonych wobec zobowiązanego postępowań egzekucyjnych należy zauważyć, że dyrektor izby skarbowej uznał zasadność tego zarzutu. Równocześnie wyjaśnił jednak, że takie postępowania wobec zobowiązanego były prowadzone, na co wskazują znajdujące się aktach sprawy kserokopie tytułów wykonawczych. Mając jednak na uwadze, iż warunek określony w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. został w toku postępowania wykazany, sąd uznał za niecelowe rozważanie zarzutu ewentualnego braku wykazania warunku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. W ocenie sądu organy podatkowe trafnie wskazały na zaległości podatkowe podatnika oraz na to, że ich dochodzenie w znacznej części następuje w drodze postępowań egzekucyjnych.
Jako nieskuteczne sąd uznał zarzuty kwestionujące wysokość tych zaległości jak i ich istnienie. Postępowanie w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczące się na podstawie art. 239 § 1 § 2 Op. ogranicza się do zbadania, czy w konkretnej sprawie zachodzą wskazane w tym przepisie przesłanki. W postępowaniu tym, skarżący nie może natomiast zarzucać organowi bezczynności, czy też kwestionować wysokości zobowiązania.
Zdaniem sądu zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Nie jest bowiem kwestią w niniejszej sprawie czy sporne zobowiązanie uległo przedawnieniu, ale to, że ono istniało i na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji było nieuiszczone.
Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności sąd stwierdził, że nie znajduje on potwierdzenia w przedłożonych aktach administracyjnych.
Odnosząc się do zarzutu, iż rzekome zaległości podatkowe w ogóle nie dotyczyły B. J., lecz jedynie R. J. sąd wskazał, że z uwagi na treść art. 92 § 3 i art. 133 § 3 O.p. wykazanie przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w odniesieniu do jednego z małżonków było wystarczające, aby decyzji z 29 maja 2009 r. nadać rygor natychmiastowej wykonalności.
Ponadto, sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w skardze. Uznał bowiem, że okoliczności, które maja być nimi wykazane wykraczają poza granice niniejszej sprawy, wyznaczone treścią art. 139b § 1 i § 2 Op. i nie są niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:
- 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 i § 2 w zw. z art. 139 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazali, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem zasady szybkości postępowania,
- 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 239 b § 1 pkt 1, pkt 4, § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazali, iż nie zostały spełnione przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 29 maja 2009 r.,
- 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazali, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,
- 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazali, iż organy podatkowe obydwu instancji błędnie uzasadniły postanowienia z 27 października 2010r. i z 8 października 2009 r.,
- 5. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 19 kwietnia 2011 r., w którym sąd nie odniósł się do dowodów uzupełniających z dokumentów, wszystkich zarzutów i wniosków skargi, a także przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością.
- 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia przedmiotu sprawy ma zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 1 i 4 oraz § 2 O.p. Na wstępie już należy podkreślić, że przed sądem pierwszej instancji przepis art. 239b § 1 pkt 1 O.p. nie był stosowany albowiem sąd ten za organem drugiej instancji przyjął, iż ta przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie została spełniona. W tym zakresie więc sąd przyznał rację argumentom podatnika zgłaszanym w toku podatkowego postępowania odwoławczego. W związku z tym przedmiotem rozważań sądu pozostała przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., której zaistnienia nie kwestionuje sam podatnik. W sposób bezsporny wynika to z dat wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (8 października 2009 r.) i upływu terminu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. (31 grudzień 2009 r.).
Skarżący kwestionuje natomiast sam fakt wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, zwłaszcza w kontekście jego uznaniowości i zaistnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że § 1 (art. 239b § O.p.) stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Rację ma skarżący, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter fakultatywny. Innymi słowy od organu podatkowego zależy, czy ten rygor decyzji nieostatecznej nada czy też nie. Ta ocena w zasadzie uchyla się spod kontroli legalności, jeżeli organ w sposób prawidłowy wykaże, ze zaistniały przesłanki do nadania takiego rygoru. W odniesieniu do § 1 organ podatkowy ma obowiązek udowodnienia, że któraś z wymienionych w tym przepisie przesłanek zaistniała, zaś w przypadku § 2 wystarczy uprawdopodobnienie, ze zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane.
Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe miały podstawę do zastosowania kwestionowanego przepisu zważywszy na zaległości podatkowe podatnika oraz na to, że ich dochodzenie w znacznej części następuje w drodze postępowań egzekucyjnych. Taka argumentacja jest przekonywująca, zważywszy na fakt bardzo krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia.
Nie zasługują na aprobatę argumenty, na które powołuje się w skardze kasacyjnej podatnik, a mianowicie przewlekłości odwoławczego postępowania wymiarowego. Po pierwsze, ta przewlekłość nie została bezspornie wykazana, a po wtóre, niewydanie odwoławczej decyzji wymiarowej w ustawowym terminie pozostaje bez wpływu na ocenę przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p. Podobnie bez znaczenia pozostaje argumentacja zawarta w piśmie procesowym skarżących z 24 czerwca 2013 r., bowiem w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. istniała. Jak słusznie podnosi podatnik w skardze kasacyjnej była to kwota 11 798, 70 zł. Jakkolwiek w tym miejscu można podzielić co do zasady pogląd skarżącego, że wysokość zaległości podatkowej ma istotne znaczenie dla oceny, czy strona jest w stanie wykonać dobrowolnie decyzję, czy nie, to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku obawy upływu terminu przedawnienia ta okoliczność ma mniejsze znaczenie i w sprawie niniejszej pozostała bez istotnego na nią wpływu.
Chybiony jest zarzut pierwszy skargi kasacyjnej. Wniesione przez podatników zażalenia z 28 i 29 października 2009 r. wpłynęły do Izby Skarbowej w G. 12 listopada 2009 r. i zostały rozpatrzone w terminie przewidzianym w art. 139 § 3 O.p., tj. 11 listopada 2009 r. (data wydania postanowienia). Data doręczenia postanowienia pozostaje bez wpływu na liczenie biegu terminu do załatwienia sprawy. Nie został również uchybiony termin na przekazanie akt wraz z zażaleniem organowi odwoławczemu. Zostały one przekazane przy piśmie z 10 listopada 2009 r., a zatem z zachowaniem 14 – dniowego terminu wskazanego w art. 227 § 1 O.p.
Odnośnie do zarzutu opisanego w punkcie 3 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, ze w zakresie jaki jest wymagany do rozstrzygnięcia sprawy niniejszej stan faktyczny został ustalony prawidłowo. W dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności podatnicy posiadali zaległości w podatku od towarów i usług na podstawie będących w obrocie prawnym wiążących decyzji organów podatkowych. To, że te decyzje zostały w późniejszym okresie zweryfikowane orzeczeniem sądu nie zmienia tego stanu rzeczy. W postępowaniu wpadkowym, jakim niewątpliwie jest postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do badania zasadności (prawidłowości) decyzji wymiarowych, z których wynika określona zaległość podatkowa. Taka praktyka przeczyłaby istocie postępowania z art. 239b O.p., które ma zapewnić, po spełnieniu ustawowych przesłanek, możliwość wyegzekwowania należnego Skarbowi Państwa podatku.
Chybiony jest zarzut naruszenia art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. Zarzut ten pozostaje w pewnej sprzeczności z zarzutem szybkości postępowania postawionego w odniesieniu do postanowienia dyrektora izby skarbowej. Tymczasem postanowienie organu odwoławczego spełnia wszystkie wymogi, jakie nakładają wskazane wyżej przepisy. Krytycznie odnosi się do ustaleń organu pierwszej instancji, uwzględniając w tej części argumenty zażalenia, wskazując jednocześnie na te elementy, które uzasadniają samą treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego pozostaje w zgodzie z treścią art. 233 § 1 pkt. 1 O.p., którego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano.
Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. to jest on nieskuteczny bowiem wcześniej w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji skarżący nie zgłosili zastrzeżeń w trybie art. 105 P.p.s.a.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).