Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2322/14

Uzasadnienie

1. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 190/14 oddalił skargę G. W. na postanowienie Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji.

1. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 14 października 2013 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ustalenia sposobu ujęcia w księdze przychodów i rozchodów dopłaty do straty, dopłaty do spłaconego kredytu oraz zatrzymanego zysku przeznaczonego na spłatę kredytu. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 239 oraz art. 165a § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Odmawiając wszczęcia postępowania, organ wskazał na toczące się względem Skarżącej postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie w zakresie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., jako negatywną przesłankę do wszczęcia postępowania - art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.

1. 1.3. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając organowi naruszenie art. 165 a § 1, art. 14b § 1, § 5 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że została pozbawiona prawa uzyskania informacji zarówno od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, do którego zwróciła się o uzyskanie informacji w trybie art. 121 Ordynacji podatkowej jak i od Ministra Finansów.

1. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie ponownie wskazał, że wskazane przez Skarżącą zagadnienie nie może być przedmiotem interpretacji, ze względu na toczące się wobec niej postępowanie podatkowe.
2. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 165 § 1, art. 14b § 1 i § 5, art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazała na pozbawienie jej możliwości uzyskania żądanych informacji, tak od organu prowadzącego postępowania podatkowe – Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie – skierowane do niego w trybie art. 121 Ordynacji podatkowej, i aktualnie od Ministra Finansów.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

1. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny motywując oddalenie skargi podniósł, że organ wydając zaskarżone postanowienia nie naruszył prawa procesowego w szczególności przepisu art. 165 a Ordynacji podatkowej. Przewiduje on, że nie wszczyna się postępowania jeżeli podanie zostało wniesione przez osobę nieuprawnioną lub postępowanie z jakiejkolwiek innej przyczyny nie może być wszczęte. W niniejszej sprawie organ powołał się na tę drugą okoliczność stanowiącą, że postępowanie nie może być wszczęte. Stanowisko swoje słusznie oparł na treści przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej wskazującego, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Sąd I instancji podkreślił, że we wniosku o interpretację stanowiącym podstawę postępowania strona wniosła żądanie dokonania interpretacji prawa podatkowego dotyczącego kwestii księgowania w spółce prowadzącej dokumentację w formie księgi podatkowej przychodów i rozchodów, zdarzeń w postaci dopłaty do straty, dopłaty do spłacanego kredytu czy też zatrzymania zysku przeznaczonego na spłatę kredytu. Elementy stanu faktycznego związanego z tym pytaniem wiążą się z prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie postępowaniem podatkowym – odwoławczym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, w trakcie którego to postępowania określono Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. z tytułu przychodu z praw majątkowych, polegających na otrzymaniu mienia w związku z likwidacją spółki jawnej, której Skarżąca była wspólnikiem. W trakcie tego postępowania powstały zagadnienia prawne, o rozstrzygnięcie których podatniczka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, a kiedy ten odmówił dokonywania odpowiedniej wykładni prawa i wskazał, że w takim zakresie jest właściwy Minister Finansów, wystąpiła o interpretację do tego organu.

W ocenie Sądu I instancji nie może budzić wątpliwości, że zagadnienie będące przedmiotem wniosku o interpretację ma związek z toczącym się postępowaniem, a rozstrzygnięcie tej kwestii ma związek z przyjętą przez podatniczkę argumentacją, mającą prowadzić do wykazania, że określono jej podatek w wysokości większej niż należna, z naruszeniem prawa materialnego. Rozstrzygnięcie przedmiotowej wątpliwości prawnej ma znaczenie dla wykazania wysokości wkładów podatniczki do spółki jawnej, co ma istotny wpływ na obliczenie wysokości podstawy opodatkowania.

WSA wskazał, że związek zadanego pytania z tym postępowaniem podatkowym podkreśla fakt, że w postępowaniu odwoławczym złożono wniosek o zawieszenie go, do czasu rozpoznania sprawy interpretacyjnej przez Ministra Finansów.

3.1. Skarżąca nie zgodziła się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że elementy stanu faktycznego interpretacji w dniu złożenia wniosku o interpretacje były przedmiotem toczącego się postepowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z oddaleniem skargi, gdyż odmawiając wydania interpretacji Minister Finansów naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych a także zaakceptowanie postanowienia organów podatkowych i utrzymanie go w mocy, pomimo naruszenia ww. przepisów prawa, a także poprzez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego w sprawie oraz poprzez pominiecie najistotniejszych okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 18.07.2013 r.,

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 §1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm., zwaną dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a i art. 153 § 1 p.p.s.a. z uwagi na nieprawidłową kontrolę zaskarżonego postanowienia i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia.

Na podstawie art. 174 pkt 1 zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 165a Ordynacji podatkowej i bezpodstawne wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

1. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

1. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów.

1. 4.3. W pierwszej kolejności rozpoznać należy, jako najdalej idący, zarzut sformułowany przez autora skargi kasacyjnej w postaci naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 §1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a i art. 153 § 1 P.p.s.a. z uwagi na nieprawidłową kontrolę zaskarżonego postanowienia i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia.

Zarzut powyższy uznać należy za całkowicie niezasadny i błędnie sformułowany.

Podkreślenia wymaga, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego związanego z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., wówczas gdy nie zawiera ono wszystkich elementów, o jakich mowa w tym przepisie. W szczególności ma to miejsce, gdy brak jest stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wadliwe jest również uzasadnienie sądu, które sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Wada ta pojawia się, gdy uzasadnienie zawiera ocenę o zgodności albo niezgodności z prawem zaskarżonego aktu sformułowaną bez odniesienia się do stanu faktycznego wobec czego nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu wykładni konkretnych przepisów prawa.

Odnosząc się do sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zwrócić należy uwagę, że nie wskazuje on na podobne wady. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że WSA naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 §1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a i art. 153 § 1 P.p.s.a. z uwagi na nieprawidłową kontrolę zaskarżonego postanowienia i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia. Podkreślić należy, że art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych wyznacza ramy ustrojowe funkcjonowania sądów administracyjnych, wskazując na podstawową funkcję sądów administracyjnych jako sprawujących wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej.

WSA nie mógł naruszyć zatem wskazanego przepisu. Przepis art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne (por. wyrok NSA z 13 października 2015 r., sygn. akt II OSK 312/15), jednak taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. WSA nie naruszył również art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a.

Wskazane przepisy stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (ar. 3 § 1), a kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach – art. 3 §2 pkt 4a. Żadnemu ze wskazanych przepisów WSA nie uchybił. Nie uchylił się bowiem od dokonania kontroli postanowienia. Ostatecznie stwierdzić należy, że wyrok zawiera wyjaśnienie stanowiska Sądu i motywów, którymi się kierował podczas wyrokowania w niniejszej sprawie. Umożliwia zrekonstruowanie przebiegu wykładni konkretnych przepisów prawa. Polemika ze stanowiskiem Sądu jest dopuszczalna, lecz sama z siebie nie może odnieść skutków w postaci uchylenia wyroku. Nie towarzyszą jej bowiem żadne merytoryczne argumenty, które podważyły by zaskarżone postanowienie z powodu uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie znajdują się one w treści skargi kasacyjnej ani w jej petitum ani w uzasadnieniu. Podkreślić należy, że zarzut naruszenia art. 153 § 1 został błędnie sformułowany. Przepis art. 153 nie zawiera jednostki redakcyjnej w postaci paragrafu.

4.4. Pozostałe zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania również nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikają one z niezrozumienia przez autora skargi kasacyjnej jaki był przedmiot kontroli WSA w niniejszej sprawie. Przypomnieć zatem należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji było postanowienie wydane na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej a nie interpretacja indywidualna prawa podatkowego, jak starał się to przedstawić autor skargi kasacyjnej. Wskazać należy, że stosownie do art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Treść wymienionego przepisu wskazuje, że wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną jest ograniczone terminem. Zainteresowany może bowiem złożyć taki wniosek do momentu wszczęcia postępowań wymienionych w art. 14b § 4 albo do dnia rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Z art. 14b § 4 łączy się ściśle § 5 tego przepisu, który ustanawia zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów, które w dniu złożenia wniosku o tę interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania przed jednym z organów wymienionych w § 4 albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub w postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Z niespornego w sprawie stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że elementy stanu faktycznego związanego z tym pytaniem wiążą się z prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie postępowaniem podatkowym – odwoławczym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, w trakcie którego określono Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. z tytułu przychodu z praw majątkowych, polegających na otrzymaniu mienia w związku z likwidacją spółki jawnej, której Skarżąca była wspólnikiem. W trakcie tego postępowania powstały zagadnienia prawne, o rozstrzygnięcie których podatniczka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, a kiedy ten odmówił dokonywania odpowiedniej wykładni prawa i wskazał, że w takim zakresie jest właściwy Minister Finansów, wystąpiła o interpretację do tego organu.

Tym samym wystąpiła negatywna przesłanka do wszczęcia postępowania określona w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Zatem organ zobligowany był do wydania postanowienia w trybie art.165a Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nie mógł odnieść się merytorycznie od okoliczności wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

1. 4.5. Zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 165a Ordynacji podatkowej jest całkowicie niezasadny. Wskazany przepis jest bowiem przepisem prawa procesowego a nie materialnego.

1. 4.6. Z tych też przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.