Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 640/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), oddalił skargę E. O. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 25 kwietnia 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.")
WSA przedstawiając stan sprawy wyjaśnił, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IS uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US") z dnia 7 grudnia 2011 r. Działając reformatoryjnie umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek. W pozostałej części odmówił zaś umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 59 § 1 pkt 2 – 3 oraz § 3 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Wyjaśnił, że Naczelnik US ostateczną decyzją wymiarową z dnia 28 lipca 2004 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 9.248,70 zł. Z powodu nieuregulowania zobowiązania wynikającego z powyższej decyzji organ wystawił tytuł wykonawczy.
Na tej podstawie organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, które wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone skarżącej. Na poczet dokonanego zajęcia z 6 sierpnia 2007 r. skarżąca przekazała kwotę 345.000 zł, z której w całości zaspokojona została należność objęta tytułem wykonawczym stanowiącym podstawę prowadzonej egzekucji w niniejszej sprawie.
Pismem z dnia 20 maja 2011 r. Skarżąca, na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wystąpiła z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Podała, że tytuł wykonawczy został wystawiony wadliwie, gdyż objęty nim egzekwowany obowiązek (odsetki) został określony w wysokości niezgodnej z obowiązującymi wówczas przepisami, tj. art. 54 § 1 pkt 6 – 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: "o.p.").
Naczelnik US, postanowieniem z dnia 22 czerwca 2011 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast Dyrektor IS, postanowieniem z dnia 14 października 2011 r. uchylił wydane rozstrzygnięcie i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji postanowieniem z 7 grudnia 2011 r. ponownie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2012 r., Dyrektor IS uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek. Dyrektor IS wniosek skarżącej uznał za zasadny w części, gdyż na dzień wystawienia tytułów wykonawczych kwota dochodzonych odsetek winna zostać stosownie pomniejszona. Stąd tytuł wykonawczy w części określającej kwotę odsetek był wadliwy. W konsekwencji Dyrektor IS stwierdził, że z powodu pominięcia przerw w naliczaniu odsetek, które wprawdzie nie stanowią obligatoryjnego elementu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 u.p.e.a.), kwota podlegająca egzekucji została zawyżona. Stąd na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. należało orzec o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w wadliwej części.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do WSA domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości. Autor skargi postawił zarzuty wydania tego aktu z naruszeniem art. 6 oraz art. 7 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 3 i art. 27 § 1 pkt 3, a także art. 26 § 2 u.p.e.a.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powtórzył, że postępowanie egzekucyjne należało umorzyć tylko w części dotyczącej wadliwie określonych odsetek. Brak było zaś podstaw do jego umorzenia w całości.
W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia WSA wskazał, że spór pomiędzy stronami niniejszej sprawy sprowadza się do oceny, czy pominięcie przez wierzyciela w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek jest podstawą do umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.
WSA uznał, że wbrew podniesionym zarzutom obowiązek w tytule wykonawczym został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowiącej podstawę egzekucji. Zwrócił uwagę, że z jego treści wynika, co stanowiło podstawę prawną dochodzonej należności, jaki akt normatywny był podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jakiego okresu dotyczyło to zobowiązanie oraz oznaczenie danych identyfikujących osobę zobowiązanego.
WSA uznał również za chybiony zarzut naruszenia art. 6 i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zaskarżone postanowienie znajdowało bowiem oparcie w treści przepisów prawa, wskazanych w jego podstawie prawnej oraz zostało poprzedzone wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie mającym znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.
WSA wyjaśnił, że tytuły wykonawcze, stanowiące podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zawierały określenie wysokości należności podatkowych, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawek tych odsetek. Spełniały zatem wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wierzyciel nie ujął natomiast w tychże tytułach wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek.
Zdaniem WSA wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że dopuszczalne, a w niektórych przypadkach nawet konieczne, jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części. W realiach niniejszej sprawy brak zaś było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Zaskarżone postanowienie jest w ocenie WSA dla Skarżącej korzystne gdyż Dyrektor IS umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej wadliwie określonych odsetek, rozstrzygając w ten sposób na korzyść skarżącej wszelkie wątpliwości i otwierając jej możliwość podejmowania stosownych działań w celu zweryfikowania prawidłowości wyegzekwowanych kwot z tego tytułu.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w wysokości określonej obowiązującymi przepisami.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, że został wydany z naruszeniem przepisów p.p.s.a. tj. art. 3 §1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania:
- - poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa nieprawidłowe określenie wielkości egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji kwoty pieniężnej z pominięciem obowiązków wynikających z art. 26 § 1 i § 2 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p., wprowadzającego obowiązek prawidłowego i jednoznacznego określenia wielkości kwoty pieniężnej podlegającej egzekucji i obowiązek uwzględnienia w naliczaniu odsetek przerw w naliczaniu odsetek w celu prawidłowego określenia wielkości egzekwowanego zobowiązania i zapewnienia możliwości kontroli prawidłowości egzekwowanej kwoty pieniężnej i jej wymagalności;
- - poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa nieumorzenie postępowania egzekucyjnego zgodnie z jednoznaczną dyspozycją art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a. w przypadku stwierdzenia, że wielkość kwoty pieniężnej określonej w tytule wykonawczym jest wyższa i została określona z pominięciem obowiązującego prawa w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych z pominięciem art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p. oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego obowiązku, które jest koniecznym elementem tytułu wykonawczego nie jest prawidłowe;
- - poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa art. 6 ust. 8 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 u.p.e.a. w części egzekucji prowadzonej na podstawie jednopozycyjnego tytułu wykonawczego po stwierdzeniu, że wielkość zobowiązania pieniężnego określonego w przedmiotowym tytule wykonawczym jest nieprawidłowa, wyższa od należnej, oraz stwierdzeniu że oświadczenie wierzyciela o wymagalności zobowiązania pieniężnego określonego przedmiotowym tytułem nie jest prawdziwe;
- - poprzez uznanie, że tytuł wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego podlegającego egzekucji jest wyższa niż należna, a oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie jest prawidłowe i nie podlega usunięciu z obrotu prawnego i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz konstytucyjnej zasady ochrony własności;
- - oraz prawa materialnego, art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegające na niewłaściwym zastosowaniu poprzez pominięcie istniejącej ochrony konstytucyjnej prawa własności w stosunku do oceny legalności działania organów egzekucyjnych.
Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Pojęcie "podlegającego egzekucji obowiązku", o który mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w przypadku należności pieniężnych, obejmuje należność główną oraz odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Wskazany przepis w sposób jednoznaczny stanowi, że w przypadku egzekucji należności pieniężnych, tytuł wykonawczy zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku, stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.
Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres od którego odsetki są naliczane, ich charakter i stawka. Przepis ten nie nakłada obowiązku wskazywania przerw w naliczaniu odsetek.
Faktem jest, że tytuł wykonawczy jest szczególnym dokumentem urzędowym, warunkującym wszczęcie egzekucji, jednakże jego wadliwość należy oceniać przez pryzmat spełnienia przesłanek wymienionych w art. 27 u.p.e.a., a nie poprzez zapisy w jego poszczególnych rubrykach.
W przypadku odsetek warunek ten jest spełniony w sytuacji, gdy wskazano początkowy bieg terminy odsetek oraz ich rodzaj i stawkę, a więc parametry pozwalające określić ich wysokość. Z tego też względu, oceniając prawidłowość tytułu wykonawczego należy każdorazowo ocenić, czy spełnia on wymogi określone w art. 27 u.p.e.a., a nie czy wypełniono w nim wszystkie rubryki. Ponadto należy podkreślić, że wzór tytułu egzekucyjnego nie stanowi załącznika do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a jedynie jest załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów. Organ egzekucyjny, zgodnie z art. 29 § 2 u.p.e.a., jest zobowiązany do badania tytułu wykonawczego wyłącznie pod kątem spełnienia przesłanek z art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a., a nie wypełnienia rubryk przewidzianych wzorem, stanowiącym załącznik do aktu wykonawczego ustawy. Z tego też względu przypisywanie przez autora skargi kasacyjnej wzorowi tytułu wykonawczego normatywnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie jest pozbawione racji.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że faktycznie ustawodawca w art. 59 § 1-5 u.p.e.a. nie mówi nic o możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w części.
Jednakże w myśl art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się odpowiednio, jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Wśród nich stosuje się przepis art. 126 k.p.a., a dotyczący postanowień, w tym art. 105 k.p.a. Ten ostatni przepis, w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 kwietnia 2011 r. (ustawa z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego – Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.), został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy tylko części tego postępowania. Bez wątpienia przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i stanowił podstawę prawną w rozpoznanej sprawie. Wobec tego zarzut działania odwoławczego organu podatkowego, bez podstawy prawnej, jest oczywiście bezzasadny.
Nie ma wątpliwości, że Dyrektor IS umarzając, postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2012 r., postępowanie egzekucyjne w części wadliwie obliczonych odsetek (bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu) działał zgodnie z prawem i w granicach obowiązującego prawa, bowiem wierzyciel nie może w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna.
Z tych też względów w kategorii nieporozumienia należy potraktować zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 i art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.