Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J.J. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
I.2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że w latach 2010 – 2012 odbywał aplikację adwokacką prowadzoną przez Izbę Adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Egzamin ten odbył się w dniach 19-22 marca 2013r. Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny, co z kolei dało mu prawo złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Dnia 17 czerwca 2013r. Okręgowa Rada Adwokacka podjęła uchwałę o wpisie wnioskodawcy na listę adwokatów. Wraz ze złożeniem ślubowania uzyskał tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Wnioskodawca wskazał, że po uprawomocnieniu się uchwały o wpisie, w dniu 3 września 2013r. rozpoczął wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej świadcząc usługi adwokackie. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Skarżący poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata: opłatę za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłatę za aplikację adwokacką, składki roczne na potrzeby Izby Adwokackiej – oraz opłatę za przystąpienie do egzaminu adwokackiego.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłaty roczne za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, składki na potrzeby Izby, opłata za przystąpienie do egzaminu adwokackiego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez adwokata wykonującego zawód w formie jednoosobowej działalności gospodarczej? Zdaniem wnioskodawcy, wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W ocenie wnioskodawcy poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności jest osiąganie przychodu. Wydatki mają charakter specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach kancelarii indywidualnej. Wobec powyższego istnieje związek przyczynowy pomiędzy przedmiotowym wydatkami, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej.
I.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2014r uznał powyższe stanowisko nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Wydatki te nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Celem oraz nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza.
I.4. W skardze do WSA w Rzeszowie zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przyjętą na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnoszącego o wydanie interpretacji i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska podatnika w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej świadczącej usługi w ramach kancelarii adwokackiej, wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem, związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata oraz z tytułu przynależności do wolnego zawodu korporacyjnego, pomimo że treść przepisu dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków celowych i niezbędnych, poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wskazał, że zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga dokonania ich oceny przez pryzmat przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami, a celem, którym jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z tego względu skoro wydatki zostały poniesione przez Skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. WSA podkreślił, że kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. W okresie ponoszenia wydatków Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i wydatki te nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
Uznanie wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 u.p.d.o.f. uzależnione jest od przeznaczenia tych wydatków i ich związku z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie ich poniesienia.
II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przyjętą przez WSA w odniesieniu do stanu faktycznego określonego przez Skarżącego, a polegająca na wskazaniu, że poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata oraz z tytułu przynależności do wolnego zawodu korporacyjnego (szczegółowo wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, polegającej na świadczeniu usług prawniczych, w tym usług zastępstwa procesowego, nie mieści w definicji kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z powodu braku istnienia pomiędzy wydatkiem i przychodem związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu poniesienie wydatku wyłącznie ma służyć, pomimo istnienia takiego związku o charakterze materialnoprawnym, a wynikającego z ustawowego obowiązku poniesienia kosztów na zdobycie uprawnień zawodowych, niezbędnych do uzyskania przychodu z konkretnego źródła jakim jest działalność polegająca na świadczeniu usług adwokackich, wykonywana przez podmioty legitymujące się przynależnością do samorządu zawodowego adwokatów.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz przekazanie sprawy sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
IV.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Jakkolwiek zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie było różnie rozstrzygane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, które przemawia za uznaniem jedynego zarzuty skargi kasacyjnej za chybiony (por. wyroki z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12, z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 771/13). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym, wydatków poniesionych na aplikację adwokacką nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).
IV.2. Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.
IV.3 Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy.
Przyjmując stanowisko Skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany.
IV.4. Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane na przestani trzech lat, wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje.
W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
IV.5 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.