Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 marca 204 r., I SA/Sz 1297/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 23 września 2013 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 8 maja 2013 r., [...], ustalającą skarżącemu podatek od spadków i darowizn w wysokości 44 205,00 zł.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z 6 listopada 2008 r., [...], Sąd Rejonowy w S. III Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłym 5 marca 2008 r. J. A. J., ostatnio zamieszkałym w S. przy ul. [...], na podstawie testamentu notarialnego z 2 sierpnia 2007 r. nabył T. J. Z. w całości z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie uprawomocniło się 28 listopada 2008 r.
Podatnik 29 lipca 2011 r. złożył do [...] Urzędu Skarbowego w S. zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po J. J., następnie 23 kwietnia 2013 r. złożył korektę zeznania podatkowego, wykazując jako przedmiot spadku: lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni 70,34 m², położony w S. przy ul. [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, dla którego urządzona jest księga wieczysta [...] - wartości 218.700 zł; środki pieniężne zgromadzone na rachunku w banku P[...] S.A. w kwocie 4.151,54 zł; 1.608,588 jednostek uczestnictwa funduszu [...] subfunduszu [...] - wartości 12.128,75 zł.
Pismem z 22 kwietnia 2013 r. spadkobierca opisał stan techniczny przedmiotowego lokalu mieszkalnego, wyjaśniając, że położony jest w dzielnicy [...] na drugim piętrze kamienicy z lat 40-50 ubiegłego wieku; wymaga kapitalnego remontu i znacznych nakładów, ogrzewany jest piecami, widoczne są liczne pęknięcia ścian; jego standard odbiega znacznie na niekorzyść od średniego dostępnego na rynku.
Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił składniki masy spadkowej według oświadczenia spadkobiercy i przedstawionych dokumentów i kierując się art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") przyjął, że podane wartości odpowiadają wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów spadku zaliczył zadłużenie zmarłego z tytułu umowy kredytowej i koszty pogrzebu w kwocie 2.886,64 zł.
Na podstawie dokonanych ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ww. decyzją z 8 maja 2013 r. ustalił spadkobiercy, zaliczonego do III grupy podatkowej, podatek od spadków i darowizn w wysokości 44.205,00 zł.
3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z istoty zarzutów skargi i jej uzasadnienia nie wynika, by skarżący kwestionował ustalenia faktyczne organów podatkowych jak i ich ocenę prawną, jak bowiem wskazał w uzasadnieniu skargi, "(...) organy władzy publicznej wydające kwestionowane decyzje działały na podstawie i w granicach przepisów prawa zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast problem będący podstawą niniejszej skargi dotyczy treści przepisów prawa, a nie ich wadliwego zastosowania". Świadczy to, że skarżący w pełni podziela, iż stanowisko organu zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu znajduje oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, jak i obowiązującym prawie.
Skoro stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jak i podstawa prawna, na mocy której ustalono skarżącemu zaskarżoną decyzją podatek od spadków i darowizn, są bezsporne, co – zdaniem sądu - znajduje w pełni oparcie w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jak i racjach prawnych przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji, tym samym sąd uznał, że bezprzedmiotowe jest dokonanie ponownej oceny sądowej zaskarżonej decyzji, co do jej legalności, co jest istotą kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. W sytuacji, gdy podatnik wniósł skargę do sądu na oznaczoną decyzję organu administracji publicznej, jednak w skardze jako strona skarżąca nie podnosi ani zarzutów naruszenia prawa materialnego ani prawa procesowego lub kompetencyjnego, przyjąć należy, że sprawa będąca przedmiotem skargi, tj. decyzja organu odwoławczego, została prawidłowo rozpatrzona. Stąd podkreślić jedynie należy, że nie budzi wątpliwości sądu zasadność działania organu odwoławczego, który wydając decyzję ostateczną, prawidłowo ustalił i udokumentował okoliczności faktyczne istotne dla merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy, dokonując przy tym prawidłowej ich subsumpcji do obowiązującego prawa.
Nadto, organy prawidłowo wyjaśniły także zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, a były istotne dla meritum rozpoznawanej sprawy, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z wyczerpującym przytoczeniem przepisów prawa, co uzasadnia, że spełnia ono wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.")
Jak wynika z treści skargi, jej istota sprowadza się do kwestionowania co do zgodności z Konstytucją RP treści obowiązujących przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, na podstawie których w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zaskarżoną decyzją ustalił podatek od spadku w wysokości 20% masy spadkowej, co – zdaniem skarżącego - stanowi przejaw nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności i prawo dziedziczenia, a także przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie, w jakim przewidują podwójne opodatkowanie nieruchomości nabytej w drodze spadku, czym prowadzą – według skarżącego - do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności i prawa dziedziczenia. W związku z tym skarżący wniósł o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o kontrolę zgodności ww. przepisów.
Zdaniem sądu, brak podstaw do wystąpienia z pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego w powyższym zakresie z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, sąd zaś orzekający w przedmiotowej sprawie nie miał wątpliwości, co do ich zgodności z aktem zasadniczym.
Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z 11 kwietnia 1994 r., K. 10/93 Trybunał powiedział: "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach K. 3/89, K. 1/90,.
K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, że dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie U. 9/90, OTK 1994, poz. 7).
Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady ustalania podatku od spadków i darowizn powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Regulacje zawarte w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, na których swoje rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie oparły organy podatkowe są takie same dla wszystkich podatników tego podatku.
Co do pozostałych przepisów kwestionowanych przez skarżącego (tutaj przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z uwagi na to, że nie stanowiły one podstawy wydania zaskarżonej decyzji, sąd uznał, że brak tym samym podstaw do ustosunkowania się do nich w kontekście ich zgodności z Konstytucją RP.
4. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) oraz art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez brak ich bezpośredniego zastosowania.
Wskazując na powyższe wniósł o: zmianę zaskarżonego wyroku po uprzednim zbadaniu konstytucyjności przepisów będących podstawą wydania decyzji administracyjnej, w trybie o którym mowa w pkt 2 petiium skargi kasacyjnej;
wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o kontrolę zgodności przepisów:
- • ustawy o podatku od spadków i darowizn, na podstawie których w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wymierzył podatek od spadku w wysokości 20% masy spadkowej, co stanowi przejaw nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności i prawo dziedziczenia z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP, gdyż od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy;
ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji ze wskazaniem konieczności zbadania zgodności z Konstytucją RP przepisów, na podstawie których organ administracji wydal decyzję w sprawie podatku od spadków i darowizn, w trybie, o którym mowa w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.
Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 5. W piśmie z 13 listopada 2014 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik organu, wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: “p.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do tych obowiązków strona skarżąca się nie zastosowała.
Czyniąc zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 2, art. 84 i art. 217), które niewątpliwie mają charakter materialnoprawny, autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegała błędna wykładnia każdego z tych przepisów i jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. Stawiany zarzut nie wskazuje również na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Tym bardziej, że sąd pierwszej instancji, żadnego z tych przepisów nie stosował. Wypowiedział się tylko w sposób wszechstronny i prawidłowy na temat konstytucyjnej zasady równości, która w sprawie niniejszej nie została naruszona. Co jednak najistotniejsze stawianych zarzutów autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, o czym świadczy uzasadnienie skargi kasacyjnej. W konsekwencji więc tak sformułowana skarga kasacyjna uniemożliwia kontrolę instancyjną kwestionowanego orzeczenia.
Na marginesie podnieść tylko należy, że bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza jednocześnie kompetencji do kontroli konstytucyjności przepisów rangi ustawowej przez sądy, a tym bardziej przez organy administracji.
Podstaw do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej nie daje również zawarte w jej uzasadnieniu powołanie się na zarzuty zawarte w skardze, która jest kierowana do sądu pierwszej instancji i w przeciwieństwie do skargi kasacyjnej zawiera zarzuty wobec decyzji organu administracji, a nie sądu, którego orzeczenie może być kwestionowane wyłącznie zarzutami prawidłowo sformułowanymi w skardze kasacyjnej.
Strona skarżąca, domagając się wystąpienia przez NSA do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, nie wskazała jaki konkretnie przepis miałby być niezgodny z Konstytucją, natomiast NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znalazł uzasadnionych do takiego wystąpienia z urzędu.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).