Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2004 r. I SA/Lu 107/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Zygmunta D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 stycznia 2004 r. odmawiająca umorzenia zobowiązań podatkowych w podatku wyrównawczym i zryczałtowanym.
Jak wynika z uzasadnienia wyroku Skarżący zwrócił się do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. o umorzenie podatku wyrównawczego za 1990 r. w kwocie 7.177 wraz z odsetkami a także podatku zryczałtowanego od agentów za 1990 r. w kwocie 3.851,78 zł również wraz z odsetkami za zwłokę powołując się na trudna sytuację rodzinną, materialną i zdrowotną. Organ podatkowy I instancji odmówił umorzenia przedmiotowych należności. W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w L. wskazał, iż umorzenie zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, a przy udzielaniu tego rodzaju ulgi organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę takie sytuacje, w których np. z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych.
W ocenie organu I instancji w przedmiotowej sprawie takie okoliczności nie zaistniały, bowiem jak wynika ze składanych deklaracji podatkowych skarżący w latach 1993-2003 uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej, dochody z umowy o pracę, a od 1999 r. pobierał świadczenie rentowe. Nie podjął mimo to żadnych starań w celu uregulowania chociażby części zaległości podatkowych za 1990 r., a wręcz przeciwnie zaciagał kolejne zobowiazania wobec innych instytucji. Od powyższej decyzji Zygmunt D. wniósł odwołanie, w którym zaznaczył, iż organ podatkowy nie zastosował wobec jego osoby żadnej możliwości wynikającej z art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Sąd I instancji ustalił, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. rozpatrując odwołanie nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Organ odwoławczy wskazał, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę stanowi szczególnego rodzaju ulgę, której zastosowanie uzależnione jest od ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Ocena zaś, czy taki interes zachodzi dokonywana jest przez organ podatkowy na zasadzie swobodnego uznania. Powołał również art. 87 Konstytucji RP, zgodnie z którym płacenie podatków w określonej wysokości i w przewidzianym przepisami terminie jest podstawowym obowiązkiem podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, dowodzi jednoznacznie, iż Zygmunt D. od 1994 r. dysponował środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby mu znacząco zmniejszyć kwotę zaległości, lecz skarżący nie podjął żadnej próby uregulowania należności.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sytuacja materialna skarżącego nie odbiega w sposób zasadniczy od przeciętnego poziomu życia dużej części społeczeństwa polskiego. Jak wynika z oświadczenia o stanie majątkowym łączny dochód jakim dysponuje on wraz z małżonką wynosi 1.694,34 zł miesięcznie. Ponadto posiada on budynek mieszkalny jednorodzinny /piętrowy/, działkę 614 m 2 oraz samochód osobowy marki Peugeot z 2000 r., za który spłaca raty w wysokości 499,01 zł miesięcznie. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko i podatnik powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez obciążania budżetu państwa.
Jak wynika z uzasadnienia wyroku w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zygmunt D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł, iż organy podatkowe wydały przedmiotową decyzję z naruszeniem art. 67 Ordynacji podatkowej, ponadto, zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił w przedmiotowej sprawie oczywistego faktu przedawnienia roszczeń podatkowych, naruszajac tym samym art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej, stwierdził iż przedawnienie zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Organy podatkowe uwzględniły przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i Ordynacji podatkowej. (...) Urząd Skarbowy w L., działając na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ w związku z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych wystawił w 1993 r. dwa tytuły wykonawcze, (...), których odpis strona otrzymała w dniu 3 grudnia 1993 r. Następnie w 1997 r. nastąpiła aktualizacja powyższych tytułów wykonawczych w związku z dokonaną wpłatą kwoty 139,22 zł na należność z tytułu zryczałtowanego podatku od agentów za 1990 r. Tym samym nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań.
Natomiast przepis art. 68 ww. ustawy nie miał zastosowania, gdyż zarówno decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 października jak też decyzja, która jest przedmiotem skargi nie były decyzjami ustalającymi zobowiązanie podatkowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę stwierdził, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Wskazał, iż materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Decyzja w tym przedmiocie ma zatem charakter uznaniowy, to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowej dysponuje więc zawsze tylko organ podatkowy. Oznacza to, że jeżeli wystąpią, zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest władny do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową. Zdaniem Sądu uznaniowa konstrukcja omawianego przepisu praktycznie uchyla spod kontroli legalności sposób rozstrzygnięcia w wydanej przez organ decyzji, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują.
Sądowa kontrola decyzji uznaniowej polega tylko i wyłącznie na zbadaniu, czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych istotnych dla takiego rozstrzygnięcia. Jest to więc kontrola prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji i jego zgodności z art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją przepisu prawa materialnego. Sąd powołał się w tym względzie na utrwalone poglądy orzecznictwa w wyrokach NSA: z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00 - Lex nr 78300; z 16 stycznia 2002 r. III SA 2302/00 - Lex nr 53606.
Sąd wskazał, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, a o istnieniu ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego zawsze decydują okoliczności obiektywne, a nie wewnętrzne przekonanie podatnika. Muszą więc to być okoliczności niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie miał on wpływu.
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe szczegółowo ustaliły sytuację materialną i rodzinną skarżącego. Wskazały, iż Zygmunt D. posiada od 1999 roku stałe źródło dochodu w postaci renty inwalidzkiej w wysokości 742,85 zł miesięcznie, a jego żona, z która prowadzi wspólne gospodarstwo domowe osiąga również stały miesięczny dochód w postaci emerytury w wysokości 951,49 zł co łącznie stanowi kwotę 1.694,34 zł miesięcznie. Nie kwestionowały, iż podatnik wraz z małżonką ponosi miesięczne wydatki związane z pokryciem stałych opłat. Zaznaczyły też, że wprawdzie pozostałe wskazane przez skarżącego wydatki, tj. raty za samochód i telefon komórkowy w kwocie 697,43 zł nie stanowią wydatków w zakresie zabezpieczenia podstawowych potrzeb rodziny, to nawet przy ich uwzględnieniu pozostaje małżonkom do dyspozycji co miesiąc dochód w wysokości 808,58 zł. Ponadto, jest właścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni 110 m2 oraz działki o powierzchni 616 m2.
Sąd przypomniał, iż zaległość podatkowa dotyczy roku 1990, a jak wynika, z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, których strona nie kwestionuje w latach 1993-2003 Zygmunt D. uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej, a od 1999 roku również z tytułu świadczenia rentowego i mimo to dobrowolnie nie podejmował żadnych prób zmierzających do uregulowania chociażby w części istniejącego zadłużenia. W okresie kiedy ciążył na nim niezapłacony podatek dokonał zakupu samochodu osobowego marki Peugeot 206 z 2000 roku oraz zaciągnął kolejne zobowiązanie w postaci kredytu w Banku (...) SA.
W ocenie Sądu wyjaśnienia skarżącego, iż wejście na polski rynek koncernów zachodnich i wysoka cena zbóż doprowadziły do utraty płynności finansowej jego firmy a w konsekwencji do jej upadku, nie mogą stanowić okoliczności uzasadniających umorzenie powstałych dużo wcześniej zaległości podatkowych, zwłaszcza przy biernej pozycji podatnika w tym względzie. Zasadnie też, w opinii Sądu, organy podatkowe podniosły, iż działalność gospodarcza zawsze jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, a gromadzenie środków na pokrycie kosztów tej działalności, którymi są też niewątpliwie płacone przez podatnika podatki jest, a przynajmniej powinno być, podstawową cechą planowania działalności. Dlatego też podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez obciążania budżetu państwa.
Sąd wskazał, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków. Z tego powodu wszelkie ulgi, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinny być stosowane jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Niewątpliwie trudna sytuacja materialna skarżącego nie może być jedyną podstawą do uznania, iż przekroczone zostały zakreślone przez prawo granice uznania administracyjnego. W ocenie organów podatkowych, wskazana sytuacja finansowo - rodzinna skarżącego nie uzasadnia skorzystania przez niego z instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a zdaniem składu orzekającego takiej oceny materiału dowodowego w żadnym przypadku nie można uznać za dowolną.
Na koniec rozważań Sąd, odniósł się do podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego i naruszenia tym samym art. 68 i 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań został zakreślony w art. 70 Ordynacji podatkowej, zaś powołany przez skarżącego art. 68 tej ustawy dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Są to zatem dwa odrębne terminy i zarzut strony odnośnie naruszenia art. 68 ww. ustawy jest wobec tego bezzasadny. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala również podzielić poglądu skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 70 Ordynacji podatkowej.
Jak ustalił Sąd na podstawie akt sprawy w 1993 roku (...) Urząd Skarbowy w L. w związku z niewykonaniem przez podatnika zobowiązań podatkowych za 1990 rok z tytułu podatku zryczałtowanego od agentów oraz podatku wyrównawczego wystawił tytuły wykonawcze (...). Odpis powyższych tytułów podatnik otrzymał w dniu 3 grudnia 1993 r. i jak wynika z akt podatkowych w tym dniu dokonano zajęcia ruchomości zobowiązanego w postaci samochodu marki Volkswagen Transporter (...). Oznacza to, że z tym momentem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Według ustaleń Sądu z akt sprawy wynika również, iż wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu przedmiotowego zobowiązania zabezpieczona została hipoteką, a w świetle brzmienia art. 70 par. 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulęgają przedawnieniu, jakkolwiek po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Ponadto Sąd wskazał, że skarżący może zawsze zarzut przedawnienia zobowiązania podnieść w postępowaniu egzekucyjnym.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości. Jako podstawę kasacyjną powołał art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wskazując na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67 par. 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.
Zdaniem autora skargi błędna interpretacja art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej polegała na błędnym przyjęciu, iż brak jest w zebranym materiale podstaw do ingerencji w wybór dokonany przez organy podatkowe, gdy były przesłanki do uznania, iż organ przekroczył dyspozycję ww. przepisu. Organ nie powinien był, zdaniem kasatora, odwoływać się do sytuacji podatnika w okresie wcześniejszym, niż moment wydawania decyzji w przedmiocie ulgi. Sąd powinien był wziąć pod uwagę stan zdrowia skarżącego i jego żony, konieczność ponoszenia zwiększonych wydatków na leki, a także fakt pomocy materialnej wnukom. Powyższe stanowi o istnieniu ważnego interesu podatnika, co skutkuje na podjęcie decyzji w przedmiocie umorzenia. Skarżący nie zgodził się także z ustaleniami Sądu odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem kasatora zobowiązanie, którego umorzenia domagał się Skarżący uległo przedawnieniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Nie zachodziły w rozpoznawanej sprawie także przesłanki nieważności postępowania sądowego, które Naczelny Sąd Administracyjny winien uwzględnić z urzędu.
W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w postawach kasacji.
Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest określenie, na której ze wskazanych podstaw /naruszeniu prawa materialnego czy prawa procesowego/ opiera swoje zarzuty.
Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67 par. 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że prawidłowa jest interpretacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, iż uznaniowa konstrukcja omawianego przepisu uchyla spod kontroli legalności sposób rozstrzygnięcia w wydanej przez organ decyzji, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej polega tylko i wyłącznie na zbadaniu, czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych istotnych dla takiego rozstrzygnięcia.
Sąd nie ocenia natomiast podjętej decyzji w kontekście jej słuszności, sprawiedliwości, czy zasad współżycia społecznego takich bowiem wskazań art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera. Zważywszy zatem, iż wobec niezakwestionowania w podstawach kasacji ustaleń faktycznych Sądu I instancji odnośnie prawidłowości postępowania wyjaśniającego, według których w niniejszej sprawie organy podatkowe szczegółowo ustaliły sytuację materialną i rodzinną skarżącego i przeprowadziły postępowanie podatkowe w celu ustalenia istnienia w rozpoznawanej sprawie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ocena że brak było podstaw prawnych do ingerencji w wybór dokonany przez organ podatkowy nie stanowi o błędnej interpretacji art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W orzecznictwie utrwalony jest pogląd i skład orzekający w niniejszej sprawie go podziela, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /zob. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 - nie publ., a także wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04 - nie publ./. Jeżeli autor skargi kasacyjnej nie podnosi zarzutów odnośnie prawidłowości dokonanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, to ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego przez Sąd w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy /zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ./.
Jeżeli zatem Sąd I instancji dokonał własnych ustaleń co do przedawnienia zobowiązania podatkowego i przyjął, że przedawnienie nie nastąpiło, to podważenie tego ustalenia w skardze kasacyjnej wniesionej przez podatnika nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. W takim wypadku brak podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej, bez badania, czy w istocie przedawnienie nastąpiło, czy też nie /por. uzasadnienie wyr. NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68/. Dlatego w świetle ustaleń faktycznych Sądu I instancji także zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej uznać należało za całkowicie chybiony.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.