Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 24 października 2007 r. o sygn. I SA/GL 309/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – działając w sprawie ze skargi A. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – (1) uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2006 r., nr [...], (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej; P.p.s.a.).
2. Uzasadniając wyrok, WSA w Gliwicach podał, że decyzją z dnia 11 grudnia 2006 r., nr [...], Dyrektor IS, działając z urzędu, zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 kwietnia 2006 r., nr [...], stwierdzające, że stanowisko przedstawione we wniosku podatnika z dnia 2 stycznia 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dofinansowania projektów w ramach sektorowego programu operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 i zasad księgowania otrzymanego dofinansowania oraz kosztów z nim związanych jest nieprawidłowe.
W motywach decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i wyraził pogląd, zgodnie z którym uzyskana przez skarżącą pomoc nie była otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie jej pochodzenie warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podkreślił, że przytoczone stanowisko znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministra Finansów zawartych w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r. znak [...], stanowiącym interpretację prawa podatkowego wydaną na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W oparciu o przytoczone powyżej spostrzeżenia, organ odwoławczy przyjął, że postanowienie Naczelnika [...] US z dnia 3 kwietnia 2006 r. rażąco naruszyło prawo, co w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 O.p. dało podstawę do jego zmiany.
Odwołując się od decyzji, skarżąca zarzuciła Dyrektorowi IS naruszenie przepisów art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f. w kwestii dotyczącej pochodzenia środków pomocowych oraz wpływu źródła pochodzenia na zastosowanie tego zwolnienia, po drugie - naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w związku z brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji w sprawie zmiany stanowiska Drugiego US (w tych ramach wskazała, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło rażące naruszenie prawa przez organ wydający postanowienie), po trzecie - naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w związku z brakiem określenia w uzasadnieniu, w jakim zakresie postanowienie wydane przez organ podatkowy narusza w sposób rażący prawo, a nie jest wyłącznie wynikiem odmiennej interpretacji tych samych przepisów przez organ I instancji.
- 3. Decyzją z dnia 5 marca 2007 r., nr [...], Dyrektor IS utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję.
- 4. Wnosząc skargę na powyższą decyzję do WSA w Gliwicach, skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora IS, zmieniającej postanowienie Naczelnika [...] US w K. W skardze ponowiono zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Dyrektora IS z dnia 5 marca 2007 r.
- 5. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazując brak podstaw prawnych pozwalających na uznanie zasadności zarzutów podniesionych przez skarżącą.
- 6. WSA w Gliwicach, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora IS z dnia 11 grudnia 2006 r., stwierdził, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS i stwierdził, że dokonana przez organ II instancji interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest prawidłowa.
Sąd wskazał art. 14a § 4 O.p. i stwierdził, że przepisy dotyczące postępowania interpretacyjnego (art. 14a i 14b), ani żadne inne przepisy O.p. nie przewidują możliwości podważenia przez organ odwoławczy ustaleń dokonanych w niezaskarżonym postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji, wyjąwszy przypadek wymieniony w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Wskazano, że taki właśnie przypadek miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd, na podstawie przedstawionych w uzasadnieniu rozważań dotyczących kwestii "rażącego naruszenia prawa" i po uwzględnieniu specyfiki postępowania interpretacyjnego uznał, że nie zaistniała podstawa dla dokonania oceny postanowienia organu I instancji przez pryzmat kwalifikowanego naruszenia prawa.
- 7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że tryb przekazywania środków finansowych pozostaje bez wpływu na jego interpretację, gdyż istotę zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie, poza bezpośrednim realizowaniem celu projektu, stanowi rzeczywiste (pierwotne) pochodzenie otrzymywanych środków przez podatników oraz bezzwrotny charakter pomocy, podczas gdy bezpośrednie otrzymywanie środków przez podatników w ramach bezzwrotnej pomocy stanowi konieczną przesłankę warunkującą zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie; (b) art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) oraz art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; (2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ P.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 5 pkt 2 O.p., zamiast art. 151 P.p.s.a. i przyjęcie, że w sprawie nie zaistniała podstawa do dokonania przez organ odwoławczy (Dyrektora IS) oceny postanowienia organu I instancji stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przez pryzmat kwalifikowanego naruszenia prawa, o którym stanowi art. 14 b § 5 pkt 2 O.p., a w konsekwencji zmiany tego postanowienia, gdy - zdaniem Dyrektora IS - istniała podstawa do zmiany postanowienia organu I instancji z powodu wydania go z rażącym naruszeniem prawa.
Dodano, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że gdyby WSA przyjął, że organ podatkowy nie naruszył powołanego art. 14 b § 5 pkt 2 O.p., to mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę.
Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, Dyrektor IS wniósł: (1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. i oddalenie skargi skarżącej, (2) uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz (3) zasądzenie kosztów postępowania.
- 8. W piśmie procesowym odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku przesądza oczywista bezzasadność zarzutu naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 14 b § 2 pkt 2 O.p. Przedstawiając ten zarzut, wnoszący skargę kasacyjną dopatrzył się naruszenia prawa w tym, że uchylając decyzję Dyrektora IS w K., WSA w Gliwicach uznał brak przesłanki uzasadniającej zmianę z urzędu postanowienia Naczelnika [...] US w K. (wystąpienia wadliwości utożsamianej przez drugi z powołanych przepisów z rażącym naruszeniem prawa). Konstatacja ta czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej (naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię). Ustalenie bowiem, że WSA w Gliwicach prawidłowo wypowiedział się w kwestii niemożności uruchomienia trybu zmiany wydanej interpretacji z uwagi na brak przesłanki uzasadniającej takie działanie, zwalnia z obowiązku odniesienia się do sposobu dokonanej przez ten Sąd interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.
O sprzeczności zaprezentowanego w skardze kasacyjnej rozumowania, które legło u podstaw zarzutu naruszenia przepisów postępowania świadczy następujące stwierdzenie: "Tut. organ stoi na stanowisku, iż na podstawie w/w przepisu [art. 14 b § 5 pkt 2 O.p.] dopuszczalne jest uchylenie z urzędu postanowienia zawierającego interpretację przepisów prawa podatkowego w każdym, a nie wyłącznie rażącym przypadku naruszenia prawa podatkowego" (s. 4 skargi kasacyjnej). Spostrzeżenie to pozostaje w kolizji z bezpośrednim brzmieniem wymienionego uprzednio przepisu prawa. Jego analiza prowadzi do wniosku, że dla dokonania z urzędu zmiany postanowienia w przedmiocie interpretacji, przepis art. 14 § 5 pkt 2 O.p. wymagał wystąpienia kwalifikowanej wadliwości prawnej, określonej przez użycie zwrotu "rażące naruszenie prawa". Przyjęcie, jak uczynił to wnoszący skargę kasacyjną, że "w każdym przypadku" dopuszczalne jest skorzystanie z tego nadzwyczajnego ze swej istoty środka podważałoby sens posłużenia się przez ustawodawcę określeniem "rażące naruszenie prawa" (nakazywałoby uznać jego zbędność).
Posiada ono od dawna ugruntowane, tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, znaczenie, które należy uwzględnić na etapie kontroli sądowej zgodności z prawem działania organu podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w wystarczającym stopniu zrekonstruowano jego zasadnicze cechy (elementy), podnosząc, że ten rodzaj wadliwości prawnej łączy się z naruszeniami oczywistymi, wyraźnymi, bezspornymi, łatwo uchwytnymi, widocznymi na pierwszy rzut oka (s. 16 uzasadnienia wyroku). Naruszenie takie musiałoby ponadto powodować skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności. Bez znaczenia dla dokonywanych w tym względzie ocen jest okoliczność, że akt interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest przejawem stosowania prawa, a zatem nie kształtuje on, w przeciwieństwie do decyzji administracyjnej, normy jednostkowej i konkretnej. Rzecz w tym, że wydanie takiego aktu zapewnia, w zakresie określonym ustawą, ochronę wnioskodawcy, legitymizując w ten sposób jego pozycję.
Odstąpienie od wyrażonego wcześniej przez organ podatkowy stanowiska mogą więc uzasadniać, zgodnie z bezpośrednim brzmieniem art. 14 § 5 pkt 2 O.p., tylko wady "rażące", kwalifikowane tak w sensie skali (rozmiaru) popełnionego naruszenia prawa, jak i jego konsekwencji rozpatrywanych w kontekście udzielanej wnioskodawcy ochrony prawnej. Trzeba wobec tego podzielić pogląd WSA w Gliwicach, że nie zaistniała podstawa dla uruchomienia trybu, o którym mowa wcześniej. To z kolei oznacza, że wydając zaskarżony wyrok Sąd ten nie dopuścił się błędu kwalifikującego do jego uchylenia.
- 9. Kierując się w.w. wymienionymi przesłankami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.