Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2333/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 208/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.000 zł. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 18 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił wobec skarżącego wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 265 000 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w dniu 9 września 2002 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że podatnik zawarł umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania, nie płacąc podatku dochodowego ani nie wydatkując przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 lutego 2006 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy.

Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 685/06 uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 30 września 2008 r. określił wobec skarżącego wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania w kwocie 165 445 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 września 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 303/09 uchylił decyzje z dnia 30 września i dnia 22 grudnia 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 6 lipca 2010 r. określił wobec skarżącego wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 165 440 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lipca 2010 r.

W skardze na powyższą decyzję podatnik domagając się przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź umorzenia postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co jego zdaniem miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazał, że prowadzone postępowanie nie budzi jego zaufania. Organy, mimo czytelnych zaleceń Sądu, nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego. Zdaniem strony, naruszone zostały również art. 187 pkt 1 oraz art. 191 ord. pod., gdyż mimo zaleceń Sądu, organ nie dokonał analizy operatu biegłego, pominął też dowody w postaci aktu notarialnego z dnia 25 maja 2007 r. oraz operat szacunkowy, sporządzony dla tej sprzedaży. Skarżący podniósł też, że organy obu instancji za dowód przyjęły fałszywy akt notarialny z dnia 3 grudnia 2001 r., dokonały także nadinterpretacji pism podatnika, fałszując stan faktyczny.

W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2011 r. skarżący wskazał ponadto, że podtrzymuje zarzuty zgłoszone w skardze na postanowienie (przez skarżącego nazwane decyzją) Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2010 r., znak [...], odrzuconej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 9 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 209/11. Postanowienie organu podatkowego dotyczyło wyłączenia pracowników Izby Skarbowej od udziału w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - stwierdził, że w wyroku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 685/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wprost wskazał, że strony umowy z dnia 9 września 2002 r. chciały, by umowa ta wywołała skutek w postaci przejścia prawa użytkowania wieczystego i własności nieruchomości na nabywcę, nie może być więc mowy o w tym przypadku o pozorności czynności prawnej. Sąd wyraził wówczas przekonanie, że podnoszone przez skarżącego zarzuty wynikają z niewłaściwego rozumienia wady oświadczenia woli, jaką jest pozorność. Pogląd prawny, zaprezentowany w tym orzeczeniu, był wiążący dla organów podatkowych, a nadto – z mocy tego samego art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") - wiąże również Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecnie. Analiza akt podatkowych oraz zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organy uwzględniły to zapatrywanie prawne w toku postępowania.

Kolejny wyrok zapadł dnia 20 października 2009 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 303/09. W jego uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe winny w sposób dokładny i wyczerpujący dokonać oceny sporządzonego operatu szacunkowego jako dowodu w sprawie, zgodnie z regułami poprawnego prowadzenia postępowania dowodowego, które winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji; każdorazowo organ podatkowy winien ustosunkować się do operatu jako dowodu w sprawie. Tym wskazaniom organy podatkowe częściowo uczyniły zadość, albowiem decyzje organów obu instancji zawierają obszerne omówienie i analizę treści operatu. Jednak wnioski, do jakich doszły organy, przyjmując operat wraz z jego uzupełnieniami za niewadliwy i wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego, nie mieszczą się, zdaniem Sądu, w zakresie swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Prawidłową weryfikację przydatności operatu do ustaleniu stanu faktycznego uniemożliwiło także zaniechanie zebrania wszelkich dostępnych dowodów w sprawie, zaś w szczególności bezpodstawne oddalenie wniosku dowodowego podatnika w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 24 maja 2010 r.

W ocenie WSA, prawidłowość i rzetelność operatu szacunkowego, sporządzonego na zlecenie organów podatkowych powinna budzić zastrzeżenia. Wynika to chociażby ze znacznych rozbieżności pomiędzy pierwotną wyceną, zaprezentowaną przez rzeczoznawcę, a wyceną podaną w ostatecznej wersji operatu. Nie jest rzeczą Sądu zastępowanie organów administracji publicznej w dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego, na obecnym etapie postępowania nie sposób zresztą przesądzić jednoznacznie dowodowej wartości omawianej opinii. Organy podatkowe powinny były szczególnie uważnie ocenić ten dowód, a zwłaszcza wnikliwie zweryfikować podane przez biegłą przyczyny uprzedniej, niewłaściwej wyceny, a nadto skonfrontować operat szacunkowy i wnioski w nim zawarte z innymi, dostępnymi dowodami.

W ocenie Sądu, dowodem, który pozwoliłby na taką weryfikację, byłaby zawnioskowana przez skarżącego opinia biegłego, wykonana na użytek postępowania upadłościowego. Co więcej, mimo że opinia ta nie została zaliczona w poczet materiału dowodowego sprawy, jej konkluzje odnośnie wyceny nieruchomości były znane i nie kwestionowano ich w toku postępowania. Znana była również kwota, za jaką została sprzedana "Centrala Nasienna K." wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz własnością budynków i budowli. Sam fakt, że przedstawiona wycena nieruchomości, sporządzona na użytek postępowania upadłościowego, znacząco i na korzyść podatnika odbiega od wyceny zawartej w operacie szacunkowym sporządzonym w postępowaniu podatkowym, winien wzbudzać wątpliwości co do dowodowej wartości tego ostatniego. Tym bardziej, że określenie wartości praw na użytek postępowania upadłościowego nastąpiło pięć lat po transakcji, której rzeczywista wartość ustalana była w operacie szacunkowym.

W razie przyjęcia operatu szacunkowego sporządzonego w postępowaniu podatkowym za podstawę ustaleń faktycznych – trzeba też przyjąć, że wartość prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynków i budowli pomiędzy 2002 a 2007 rokiem spadła i to znacząco, a taką konkluzję trudno zaakceptować bez wątpliwości.

Organy podatkowe wskazywały w toku sprawy, że z uwagi na czas oraz cel sporządzenia, wycena z postępowania upadłościowego nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Pogląd ten jest, zdaniem WSA, chybiony. Sąd zgodził się, że opinia sporządzona w toku postępowania upadłościowego w 2007 r. i zawierająca określenie wówczas aktualnej wartości praw użytkowania wieczystego i własności nie jest dowodem bezpośrednim w takim sensie, iż nie można na jej podstawie określać tychże wartości na rok 2002, istotny z punktu widzenia niniejszej sprawy. Nie oznacza to wszakże, że dowód z takiej opinii nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czy też dotyczyć okoliczności dla niej istotnych w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod.

Przede wszystkim określenie wartości praw w postępowaniu upadłościowym podlega daleko idącym rygorom. Wynika to chociażby z ogólnych celów postępowania - zgodnie z art. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm.) ma być ono prowadzone w taki sposób, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu. W żadnym zatem razie celem postępowania upadłościowego nie może być zaniżenie wartości praw, wchodzących w skład masy upadłości. Biegłego do oszacowania przedsiębiorstwa lub jego części wyznacza sędzia-komisarz, pod jego też nadzorem dokonuje się oszacowanie, ponieważ rozpoznaje on zarzuty zgłoszone wobec wyceny (art. 319 ust. 1 i ust. 5 Prawa upadłościowego i naprawczego). Zgodnie z art. 149 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r., nr 46, poz. 543 ze zm.), przepisy rozdziału 1 działu IV tej ustawy – określanie wartości nieruchomości - stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny.

Zatem opinia biegłego na użytek postępowania upadłościowego winna zostać sporządzona w oparciu o takie same zasady, jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym, czyli na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109 ze zm.). Rozporządzenie to zostało bowiem wydane na podstawie ustawowej delegacji, zawartej w art. 159 ustawy o gospodarce nieruchomościami, umiejscowionym w rozdziale 1 działu IV.

Istotnie, jak podnosiły wielokrotnie organy postępowania, § 5 ust. 1 i 3 przywołanego rozporządzenia Rady Ministrów wykluczają ze źródeł informacji o cenach transakcyjnych informacje o transakcjach, w których wystąpiły warunki szczególne, powodujące ustalenie zapłaty w sposób rażąco odbiegający od przeciętnych cen rynkowych. Trzeba jednak zauważyć, że ceny transakcyjne w rozumieniu rozporządzenia odnoszą się do nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny (§ 4 ust. 1). Sprzedaż w warunkach postępowania upadłościowego wyklucza zatem wyłącznie przyjęcie jej jako ceny transakcyjnej nieruchomości porównywanych z wycenianą. Nie ma natomiast żadnego powodu, by wykluczyć cenę uzyskaną w wyniku takiej sprzedaży, jeżeli odnosiła się ona do samej nieruchomości wycenianej. Nie będzie to co prawda bezpośredni dowód, pozwalający na ustalenie wartości praw na nieruchomości w istotnym dla sprawy okresie.

Jednak w niniejszej sprawie operat szacunkowy, zlecony przez organy podatkowe podlegał korektom w znacznym zakresie, w całym toku postępowania był przedmiotem zarzutów podatnika. Nadto z jego wniosków wynika, że wartość praw na nieruchomości w roku 2002 dwukrotnie przewyższała wycenę, przyjętą w postępowaniu upadłościowym w roku 2007, co budzi przynajmniej wątpliwości z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego. Stąd też, w ocenie Sądu, dopuszczenie dowodu z operatu szacunkowego, zleconego przez sędziego-komisarza mogło przyczynić się do wyjaśnienia kwestii istotnych w sprawie, a mianowicie do zweryfikowania rzetelności i prawidłowości operatu, który powstał na żądanie organów podatkowych.

Z powyższego wynika, że odmawiając dopuszczenia wnioskowanego dowodu, organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby na weryfikację prawidłowości reszty materiału, zebranego w sprawie; brak jego przeprowadzenia mógł zatem rzutować na prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych. Nie ma przy tym znaczenia – choć powołuje się na to Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na ostatnie z odwołań skarżącego – że podobny wniosek dowodowy został wcześniej już oddalony, po czym wraz z całością postępowania podlegał sądowej kontroli w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 303/09. W wyroku z 20 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wytknął brak merytorycznej oceny operatu szacunkowego, nie odnosząc się wcale do kwestii kompletności materiału dowodowego.

Dotychczasowe rozważania stanowią odpowiedź na część zarzutów skarżącego. Odnosząc się do podtrzymanych w niniejszej sprawie, a dotyczących postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2010 r., znak [...], odmawiającego wyłączenia pracowników organu od udziału w postępowaniu WSA wskazał, że nie są one uzasadnione. A. G. domagał się wyłączenia pracowników z uwagi na sporządzenie przez nich projektu decyzji jeszcze przed zakończeniem postępowania dowodowego i zapoznaniem się przez stronę z całością materiału. Projekt taki, nie spełniający wymogów art. 210 ord. pod., nie jest decyzją podatkową, natomiast z art. 212 ord. pod. wynika również, że w żaden sposób nie wiąże on nie tylko stron, ale i organu. Organ podatkowy może zatem zmienić własne, wyrażone w sposób niewiążący i nie wywołujący skutków stanowisko czy to wobec uzupełnienia materiału dowodowego, czy też pod wpływem dodatkowych wniosków strony.

W postępowaniu administracyjnym organy administracji publicznej wielokrotnie wręcz zobowiązane są do przedstawienia projektów decyzji jeszcze przed rozstrzygnięciem sprawy i zakończeniem postępowania wyjaśniającego, jak to ma miejsce chociażby w trybie uzgadniania treści decyzji (art. 106 k.p.a., art. 209 o.p.). Brak zatem podstaw, aby uznać taki projekt decyzji za przedstawienie ostatecznego stanowiska pracowników i tym samym przypisać im brak bezstronności w sprawie.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucił:

1. I) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd:
2. 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w rozstrzygnięciu pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania,
3. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszania przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ord. pod. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania stwierdziłby brak naruszenia wspomnianych przepisów przez organ i, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, czego nie uczynił;
4. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na stwierdzeniu wadliwości przeprowadzonego przez ograny podatkowe postępowania. Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, co spowodowane zostało niedopełnieniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy (art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod.). Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji we wskazanym zakresie pod względem zgodności z przepisami prawa, to rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie byłoby inne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest więc weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 - 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06, CBOSA).

Skarga kasacyjna, w niniejszej sprawie, została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podkreślić należy również, że z treści tego przepisu wynika, iż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów procesowych, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Zarzucając zaś, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 1), strona skarżąca podważała, jako wadliwe, stanowisko Sądu I instancji poprzez nie zawarcie pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz ogólnego stanowiska Sądu w zakresie wskazań co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej - przedstawiając przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego, jak i sądowego - podniósł, że WSA "...nie wskazał w swym rozstrzygnięciu konkretnych naruszeń prawa dokonanych przez biegłego w sporządzonej opinii, które wskazywałyby na brak wiarygodności operatu jako dowodu w sprawie." (s. 6).

W ocenie autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny operatu szacunkowego. Natomiast opinia sporządzona dla potrzeb postępowania upadłościowego w 2007 r. nie mogła stanowić podstawy do określenia wartości praw użytkowania wieczystego na rok 2002 oraz w jakikolwiek sposób przesądzać "...o wadliwości operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego na zlecenie organu ".

Tak postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jak również ten jego kontekst, nie mógł zostać uwzględniony.

Należy wyjaśnić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizując istotne, przypisane mu, funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, CBOSA).

Uzasadnienie wyroku powinno być więc tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd I instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w zakresie odnoszącym się do jego warstwy prawnej, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem warunki, uznania go za prawidłowe. Uchylając decyzje Sąd prawidłowo wskazał kierunki co do dalszego postępowania.

Jednocześnie należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FPS 8/09 (ONSA i WSA 2010, z. 3 poz.

39) stosownie do którego, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy należy przede wszystkim podkreślić, że przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści rozstrzygnięcia. Sąd, wbrew temu co twierdzi organ podatkowy, nie wskazał "...na brak wiarygodności operatu jako dowodu w sprawie". Powołując przepisy art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod. WSA wskazał na rozbieżności pomiędzy pierwotną a ostateczna wersją operatu, które winny zostać ocenione przez organy podatkowe. Zdaniem NSA, taka ocena jest w pełni zasadna, zwłaszcza w kontekście wniosku dowodowego podatnika o uwzględnienie opinii sporządzonej dla potrzeb postępowania upadłościowego, a która to nawet nie została zaliczona do materiału dowodowego.

Jak słusznie zauważył WSA, nie jest jego rzeczą zastępowanie organów w dokonywaniu oceny materiału dowodowego. Sąd nie przesądził zatem o mocy dowodowej tych dwóch dowodów, czemu dał jednoznaczny wyraz w treści uzasadnienia (s. 8 i 9).

Wskazać należy, że postępowanie dowodowe ma swój ściśle określony cel - ma ono prowadzić do wyjaśnienia sprawy. Z art. 180 § 1 ord. pod. wynika, że organ ma obowiązek badać wszelkimi sposobami to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Zasadnicze znaczenie dla potrzeb niniejszej sprawy podatkowej miało ustalenie wartości nieruchomości w 2002 r. Zważywszy, że każdy z dowodów wskazuje na różną wartość nieruchomości, to brak oceny wskazanego przez podatnika dowodu mógł stanowić o naruszeniu wskazanych zasad postępowania podatkowego oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe, zwłaszcza art. 191, art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod. Ta uwaga ma istotne znaczenie w kontekście art. 153 p.p.s.a., bowiem organy będąc związane oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 303/09 tylko częściowo uczyniły mu zadość, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w zaskarżonym orzeczeniu (s. 7).

Z tych względów stanowisko organu podatkowego w zakresie w jakim opinia sporządzona dla potrzeb postępowania upadłościowego nie ma znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy jest zbyt arbitralna i narusza wskazane wyżej przepisy postępowania. Dopiero pełna ocena tych dowodów może przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w pkt 2 i 3 należy przypomnieć, że zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210 -211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, że mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, że pozbawiony uzasadnionych podstaw był zarzut wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasad w nich wyrażonych. Były bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Równocześnie uchylając decyzje Sąd nie mógł naruszyć art. 151 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów skargę kasacyjna należało, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.