Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2336/12

Uzasadnienie

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., działając na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił I. Z. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w wysokości 55.743 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 11 sierpnia 2010 r., uchylił ją w części dotyczącej kwoty 4.449 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

Na decyzję organu odwoławczego I. Z. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Op 146/12 oddalił ją.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji orzekające w sprawie organy prawidłowo zrealizowały ciążący na nich obowiązek wykazania wysokości poniesionych w 2004 r. przez skarżącą i jej męża wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do tego elementu ustaleń faktycznych jest pełne i wyczerpujące, zostało oparte na niebudzących wątpliwości dowodach, prowadząc do ustalenia wysokości tych wydatków w kwocie podanej przez organ.

W odniesieniu do kwestii przychodów uzyskanych przez małżonków Z. w 2004 r. wątpliwości WSA w Opolu nie budziły ustalenia organów dotyczące wysokości wynagrodzeń ze stosunku pracy, z działalności gospodarczej męża, odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz przychodu z dzierżawy nieruchomości. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów w zakresie – spornej między stronami – kwestii dysponowania przez skarżącą zasobami pieniężnymi zgromadzonymi w latach poprzednich.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła I. Z., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego E. L., wnosząc o jego zmianę i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 sierpnia 2010 r. w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 11 grudnia 2008 r. co do kwoty 51.294 zł, ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe jego zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że skarżąca uzyskiwała przychód z nieujawnionych źródeł, a w konsekwencji ustaleniem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 51.294 zł;
2. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:
3. - uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, wobec naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przy wydawaniu decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, skutkujące oddaleniem skargi;
4. - uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, wobec naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe w toku postępowania przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), przejawiające się nierozpatrzeniem całości materiału dowodowego, nieuzasadnionym pominięciem niektórych dowodów, przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, przewlekaniem postępowania kontrolnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby stan uzyskanych przez skarżącą i jej męża środków majątkowych pochodzących z pracy za granicą w latach poprzedzających kontrolowany rok, został prawidłowo ustalony przez organ podatkowy. Nie zgodzono się również ze stanowiskiem, że skarżąca nie przedstawiła wystarczających dowodów co do uzyskiwanych przez nią i jej męża dochodów w Niemczech. Zdaniem strony, z akt sprawy wynika zupełnie co innego – skarżąca przedstawiła wszelkie dostępne po tak długim czasie dowody uprawdopodabniające prawdziwość jej twierdzeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego A. S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 sierpnia 2010 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.[pic]