Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości straty za rok 2000.
Z ustaleń sądu I instancji wynika, że organ podatkowy zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatkowego Urszuli i Jacka J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 określając w innych wysokościach niż wynikające z zeznania straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez Jacka J. w spółce cywilnej (...) Zakłady Futrzarskie oraz najmu lokali, stanowiących współwłasność małżonków, położonych w K. przy ul. K.
51. Powodem zakwestionowania wysokości straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez Jacka J. w spółce cywilnej (...) Zakłady Futrzarskie było nieuznanie za przychód z tej działalności kwoty 1.000.000,- zł otrzymanej z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej współwłasność wspólników ww. spółki. Zdaniem organów skarbowych otrzymana należność nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, lecz podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wskazał na art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym przychodami z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym przedmiotową nieruchomość zakupili Władysław A. i Tadeusz M. po 1/2 części aktem notarialnym z dnia 28.12.1997 r. od Zakładów Futrzarskich w K. w likwidacji, w którym zobowiązali się ponadto do przejęcia nazwy i logo firmy, przejęcia pracowników, kontynuacji produkcji związanej z branżą futrzarską. Władysław A. i Tadeusz M. w dniu 15.12.1997 r. zawarli umowę spółki cywilnej w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji futer, odzieży, handlu tymi produktami, usług transportowych, budowlanych, pośrednictwa i akwizycji. Wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dokonali w grudniu 1997 r. Aneksem do umowy spółki z dnia 15.02.1998 r. wnieśli oni zakupioną nieruchomość wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu jako aport do spółki. Dnia 1.04.1999 r. do spółki przystąpił Jacek J. Aktem notarialnym z dnia 6.01.1999 r. Władysław A. i Tadeusz M. darowali Jackowi J. udział w użytkowaniu wieczystym i we współwłasności budynków każdy z nich po 1/200 część. Aktem notarialnym z dnia 18.03.1999 r. znieśli oni częściowo współwłasność tejże nieruchomości stając się w jej wyniku współwłaścicielami po 1/3 części każdy. Aktem notarialnym z dnia 29.12.2000 r. sprzedali oni swoje udziały w przedmiotowej nieruchomości za kwotę 1.000.000 zł. Powodem określenia straty z najmu było zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 872,61 zł dotyczącą zawyżonych odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy wskazał, że aktem notarialnym z dnia 26.09.2000 r. Urszula i Jacek J. nabyli udziały we współwłasności zabudowanej budynkiem działki za kwotę 580.957,70 zł. W akcie oświadczyli, że wydzielone w ramach ich udziałów lokale są w stanie surowym bez wykonanego remontu. Nieruchomość tę wprowadzili do ewidencji środków trwałych w październiku 2000 r. ustalając wartość początkową na kwotę 930.000 zł na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę jeszcze przed nabyciem nieruchomości. Zdaniem organów zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W oparciu o powyższe wartość początkową przyjęto w kwocie wynikającej z aktu notarialnego i od tej wartości dokonano odpisów amortyzacyjnych.
W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Urszula i Jacek małżonkowie J. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, że naruszono przy jej wydaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości nie stanowiła sprzedaży w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych poprzez zakwestionowanie amortyzacji budynków wykorzystywanych dla celów prowadzonej działalności. Zdaniem skarżących nie jest poprawne rozumowanie, że skoro nieruchomość po wniesieniu jej aportem do spółki nadal była własnością osób fizycznych, to sprzedaż ta miała charakter sprzedaży przez osoby fizyczne, a nie w wykonaniu działalności. Strona argumentowała, że wprowadzenie nieruchomości do majątku spółki miało służyć działalności gospodarczej spółki, zatem jej zbycie nastąpiło w wykonaniu tej działalności.
Nieruchomość ta od początku traktowana była jako majątek obrotowy podlegający dalszej odsprzedaży, co powodowało, że właściciele nie mieli obowiązku przeniesienia prawa. A skoro podatnicy wnieśli nieruchomość do spółki z zamiarem jej sprzedaży, traktując jako towar handlowy to i sprzedali ją w wykonaniu działalności gospodarczej. Odnośnie zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych skarżący podnieśli, że przed zawarciem aktu ponieśli nakłady na wykończenie lokali co zobrazowała przeprowadzona wycena rzeczoznawcy. Fakt, że nie przedstawili rachunków na zakupione materiały nie uzasadniają zasadności ich kwestionowania albowiem wykazane są pośrednio opinią biegłego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podnosząc argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że nie jest spornym miedzy stronami, że przedmiotowa nieruchomość po wprowadzeniu jej aportem do majątku spółki nadal stanowiła współwłasność wspólników jako osób fizycznych. Uznał, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej a przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości będącej składnikiem majątku spółki nie jest przychodem z działalności spółki lecz stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należało opodatkować na zasadach art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem sądu I instancji, to czy Spółka majątek ten traktowała jako majątek trwały czy obrotowy jest bez prawnego znaczenia. Według sądu organy skarbowe prawidłowo zastosowały w sprawie par. 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ ustalając zgodnie z jego brzmieniem jako wartość początkową cenę nabycia nieruchomości.
Sąd wskazał, że z treści aktu notarialnego wynika, że wydzielone w ramach współwłasności lokale były zakupione w stanie surowym. To na skarżącej Spółce spoczywał ciężar udowodnienia, że wartość lokali w dacie zakupu była inna. Okazanie opinii rzeczoznawcy sporządzonej przed zawarciem aktu notarialnego i twierdzenie, że już wtedy wykonane zostały określone prace adaptacyjne podnoszące cenę nieruchomości wymagały dalszego dowodu jako, że twierdzenia te stoją w rażącej sprzeczności z oświadczeniem złożonym przed notariuszem przy zawarciu aktu. Strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała mimo wezwań Urzędu, że już w dacie aktu wartość nieruchomości była wyższa. Dlatego też prawidłowo organy skarbowe przyjęły za prawdziwe okoliczności stwierdzone aktem notarialnym, albowiem akt notarialny stanowi dowód tego, że określone osoby stawiły się przed notariuszem i złożyły oświadczenia zawarte w akcie. Zatem wobec nieudowodnienia, że w dniu zakupu wartość lokali była inna niż jego cena wymieniona w akcie, od tej właśnie ceny należało dokonywać odpisów amortyzacyjnych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący postawili zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:
- - art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości, będącej we władaniu spółki i zbytej jako towar handlowy w wykonaniu umowy spółki nie jest przychodem z działalności spółki i stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ww. ustawy.
- - par. 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych poprzez przyjęcie, że jedynie wartość nabycia lub wytworzenia stanowi podstawę ustalenia wartości początkowej środka trwałego.
Skarżący wnieśli o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Sąd nie stwierdził ponadto naruszeń prawa stanowiących o nieważności postępowania sądowego, które ma obowiązek wziąć pod rozwagę z urzędu /art. 183 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze. zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a."/
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono m.in. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy skorzystaniu przez Stronę z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez Sąd I instancji przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało.
Dodatkowo wskazać należy, że jeżeli - jak w rozpoznawanej sprawie - autor skargi kasacyjnej nie podnosi zarzutów dotyczących nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organ /zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ./.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i ust. 2 stanowi, iż odrębnym źródłem przychodów jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. "a-c" art. 10 - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości będącej składnikiem majątku podmiotu gospodarczego przychód ze sprzedaży tej nieruchomości nie zawsze stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej.
Zalicza się go bowiem do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko wtedy, gdy sprzedaż ta jednocześnie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Stanowi przedmiot tej działalności. Z postanowień art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, iż wydatki na nabycie gruntu stanowią koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości, gdy sprzedaż nieruchomości jest przedmiotem działalności gospodarczej.
Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zgłosił zarzutów przeciwko prawidłowości przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych. Jednocześnie w uzasadnieniu zgłoszonego zarzutu argumentował, że błędna wykładnia powołanych przepisów polegała na przyjęciu, że sprzedaż nieruchomości, będącej we władaniu spółki i zbytej jako towar handlowy w wykonaniu umowy spółki nie jest przychodem z działalności spółki i stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ww. ustawy.
Odnosząc się do tak sformułowanych argumentów skargi zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Przy kasacji opartej na podstawie określonej w art. 174 par. 1 p.p.s.a. ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy /por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 - nie publ., wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04 - nie publ., wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ./. Stwierdzenie czy w okolicznościach konkretnej sprawy określona transakcja nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej podatnika, stanowi przedmiot tej działalności, nie jest czynnością z zakresu interpretacji albo stosowania prawa materialnego, lecz należy do ustaleń faktycznych.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji uznał, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wobec niezakwestionowania tego ustalenia faktycznego w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zarzut, iż Sąd wojewódzki naruszył wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezasadny, bowiem w takim przypadku ustawa jasno określa, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód z innego niż działalność gospodarcza źródła przychodu /wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8/, który opodatkowany jest w sposób określony w art. 28 ww. ustawy. Jednocześnie wydatki na nabycie gruntu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia par. 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych poprzez przyjęcie, że jedynie wartość nabycia lub wytworzenia stanowi podstawę ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Po pierwsze - z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wcale nie wynika konstatacja zawarta w argumentacji do tego zarzutu. Sąd nie wyraził poglądu, iż wartością początkową środków trwałych jest wyłącznie cena nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego. Sąd stwierdził jedynie, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ustalonych na podstawie oświadczeń złożonych w notarialnym akcie nabycia nieruchomości, których prawidłowości strona skutecznie niezakwestionowała, organy prawidłowo przyjęły, iż określenie wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości nastąpić winno na podstawie par. 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych.
Po drugie - par. 6 ust. 7 cyt. rozporządzenia nie był podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. W takim przypadku ewentualne naruszenie prawa materialnego /par. 6 ust. 7 rozporządzenia/ związane mogłoby być z jego niezastosowaniem. Jednakże wobec bezspornych ustaleń, że wycena rzeczoznawcy, na podstawie której skarżący ustalili koszt nabycia lokalu sporządzona została kilka miesięcy przed przeniesieniem własności nieruchomości, notarialny akt przeniesienia własności sporządzony został we wrześniu 2000 r., a w październiku 2000 r. wprowadzono przedmiotowy lokal do ewidencji środków trwałych niezastosowanie przez organ podatkowy ww. przepisu zaakceptowane przez Sąd I instancji nie można uznać za naruszenie prawa. Określoną w par. 6 ust. 6 i 7 ww. rozporządzenia niemożność ustalenia kosztu wytworzenia lub ceny nabycia środka trwałego należy bowiem traktować jako czynnik obiektywny, tj. że podatnik nie ma żadnej możliwości ustalenia rzeczywistej wartości początkowej środka trwałego w oparciu o cenę nabycia lub poniesione koszty wytworzenia.
W przedmiotowym przypadku jak wynika z ustaleń w sprawie sposób określenia wartości początkowej środka trwałego był wyborem podatnika, a nie konsekwencją niemożności ustalenia tej wartości w oparciu o par. 6 ust. 1 rozporządzenia.
Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.