Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 9 maja 2013 r., I SA/Ke 217/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 1 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: u H. K. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W wyniku kontroli ustalono, że księga przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób nierzetelny. Kontrolujący stwierdzili m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych i z tytułu nieprawidłowego przeliczenia kursu euro. W dniu 9 lipca 2012 r. skarżący złożył korektę zeznania za 2009 r., w której uwzględnił zwiększenie przychodu. W związku z tym, że korekta nie uwzględniała wszystkich ustaleń kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 25 października 2012 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.
Zaskarżoną decyzją z 1 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 25 października 2012 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.
Organ przyjął, że skarżący nie powinien był zastosować art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). Fakt, iż wartość wynikająca z umowy sprzedaży może nie odzwierciedlać aktualnej wartości samochodu, nie stanowi przesłanki uzasadniającej zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.
Organ uznał ponadto za niezasadne powoływanie się przez skarżącego na możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dodatkowo dyrektor izby skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał prowadzoną przez skarżącego księgę podatkową za nierzetelną po stronie kosztów.
- 3. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą decyzję skarżący zarzucił: naruszenie: art. 28g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 193 § 1-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako: "O.p."); art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. art. 193 §1-6 O.p.; z ostrożności procesowej - art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 193 §1-6 O.p.; art. 122, art. 124, art. 187 §1 oraz art. 210 § 1 O.p; art. 121 § 1 i 180 O.p.; art. 121 §1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125 §1 oraz art. 187 § 1 O.p.
- 4. WSA w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.
Sąd skonstatował, że istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący w roku podatkowym 2009 zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji samochodu. Organy podatkowe oceniając zgromadzony materiał dowodowy uznały, że wartość początkowa samochodu jako środka trwałego została zawyżona, a to z kolei wpłynęło na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Dla prawidłowego wyliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu kluczowe znaczenie ma określenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że wartość początkowa środka trwałego winna wynikać z ceny nabycia, a to z tej przyczyny, że samochód został nabyty przez skarżącego w drodze umowy kupna, a ciąg zdarzeń wskazuje, że także do działalności gospodarczej. Cena nabycia jest wobec powyższego znana, co uzasadnia zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.
W ocenie sądu stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie zasługuje na aprobatę. Jednocześnie sąd zauważył, że zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 180, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1 O.p.) nie zostały skutecznie zakwestionowane eksponowane w zaskarżonej decyzji takie elementy stanu faktycznego jak: nabycie 28 kwietnia 2007 r. samochodu w stanie uszkodzonym, nieudokumentowanie wydatków poniesionych na remont samochodu, wprowadzenie samochodu 11 lutego 2008 r. do ewidencji środków trwałych w związku z rozpoczęciem w 2008 r. działalności gospodarczej, dokonywanie odpisów w wysokości 1000 złotych miesięcznie.
Skarżący natomiast zarzutami skargi potwierdził podnoszoną w toku postępowania okoliczność, że przedmiotowy samochód w okresie od 30 listopada 2007 r. (rejestracja) do 11 lutego 2008 r. (wprowadzenie do ewidencji) używał do celów prywatnych/osobistych.
Wobec tego w kontekście stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygania organów podatkowych oraz twierdzeń podatnika ocenić należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 22g u.p.d.o.f. W tym zakresie sąd stwierdził istnienie nieprawidłowości co do zastosowania przepisów prawa materialnego.
Organ odwoławczy nie podzielając zasadności argumentów podatnika - odmówił zastosowania przewidzianego przez ustawodawcę sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o art. 22g ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz sposobu szczególnego uregulowanego w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., uzasadniając swoje stanowisko, że przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ znana jest cena zakupu z faktury VAT oraz nie są udokumentowane wydatki na remont samochodu. Podczas gdy w ocenie sądu wymagał rozważenia pogląd skarżącego, że w sytuacji gdy podatnik wprowadza do majątku swego przedsiębiorstwa jako środek trwały samochód ciężarowy uprzednio nabyty do celów prywatnych i tak wykorzystywany, to dochodzi do swoistego nabycia środka trwałego, bowiem wprawdzie nie zmienia się właściciel pojazdu, jednakże pojazd ten zaczyna z momentem przekazania go na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą służyć uzyskiwaniu przychodu przez podatnika, podczas gdy w okresie wcześniejszym nie pozostawał z tą działalnością w żadnym związku.
Uprawniony jest wniosek, że przekazanie przedmiotowego samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej było swoistym jego nieodpłatnym nabyciem przez skarżącego, występującego tutaj w podwójnej roli - zbywcy (prywatnej osoby fizycznej) i nabywcy (przedsiębiorcy) – por. wyrok NSA, II FSK 1231/05. W świetle powyższej argumentacji oraz okoliczności faktycznych takich jak nabycie samochodu w okresie kiedy to podatnik nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej i używanie tego samochodu do celów prywatnych w okresie od 30 listopada 2007 r. (rejestracja) do 11 lutego 2008 r. (wprowadzenie do ewidencji), ocenić należało czy nie należało zastosować art. 22g ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu do takich właśnie okoliczności faktycznych wynikających z materiału procesowego w tym z treści skargi, wbrew stanowisku organu podatkowego, sąd uznał za konieczne rozważenie zastosowania przepisu art. 22g ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., której wykładni w częściowo podobnym stanie faktycznym dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 1231/05.
Organ pominął możliwości ustalenia wartości początkowej wprowadzanego po raz pierwszy do ewidencji/ środka trwałego - metodą określoną w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik w odniesieniu do tego składnika majątku nie miał jeszcze obowiązku gromadzić dokumentów księgowych i nie obciążał go obowiązek dokumentowania wydatków w sposób, który uzależnia uznanie ich za koszt uzyskania przychodów.
W ocenie sądu, organ drugiej instancji nie dostrzegając wszystkich istotnych elementów wadliwego zastosowania regulacji prawa materialnego z art. 22g u.p.d.o.f. - odnoszących się do wartości początkowej środków trwałych - naruszył w równym stopniu jak organ pierwszej instancji - przepisy prawa materialnego. Przy niezakwestionowanym skargą stanie faktycznym sprawy, stwierdzone przez sąd naruszenie prawa materialnego z art. 22g u.p.d.o.f., w szczególności objętego zarzutami naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. - pozwalało na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.") na uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie następujących przepisów postępowania sądowego w stopniu, który miało istotny wpływ na wynik sprawy; tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 1 lutego 2013 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 22g ust 1 pkt 3 oraz art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. i postawienie organom podatkowym nieusprawiedliwionego zarzutu wadliwego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 22g ust 1 pkt 3 oraz art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.
2. art. 141 § 4 P.p.s.a. - polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak wskazania i należytego wyjaśnienia podstawy prawnej zastosowanego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Brak ten przejawia się przede wszystkim w tym, że WSA w Kielcach nie przedstawił w wyroku własnego jednoznacznego stanowiska sądu, co do tego, który z przepisów prawa materialnego należało zastosować w tej sprawie. W pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje także ustosunkowania się sądu pierwszej instancji odnośnie zajętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach stanowiska organu podatkowego co do podstawy prawnej uchylonej decyzji.
Ponadto, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. - polega, w ocenie organu podatkowego, również na tym, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA w Kielcach nie wyjaśnił w sposób jasny, jednoznaczny i zrozumiały, na czym mianowicie, ma polegać w ponownym postępowaniu: "rozważenie pełnej regulacji art. 22 g u.p.d.o.f. w zakresie wyceny wartości początkowej środków trwałych."
Zamieszczenie w tej części jedynie tak lakonicznego i ogólnikowego stwierdzenia — niewątpliwie pozbawia organ podatkowy koniecznych, konkretnie wyartykułowanych wskazówek, co do kierunku i sposobu dalszego prowadzenia ponownego postępowania w sprawie.
Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Odnośnie do pierwszego z postawionych zarzutów, a mianowicie błędnej wykładni art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. i ich niewłaściwego zastosowania. Po pierwsze, sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonywał wykładni tych przepisów, po wtóre, sam skarżący nie wskazał na czym miałaby polegać ich błędna wykładnia dokonana przez sąd i jaka powinna być prawidłowa wykładnia. Zresztą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienie tych przepisów nie nasuwa żadnych wątpliwości i strona skarżąca takich wątpliwości nie wyartykułowała. W kontekście sformułowanego zarzutu istotne jest natomiast zastosowanie wymienionych wyżej przepisów w stanie faktycznym sprawy. Przy czym należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji nie dokonał ich subsumcji pod ustalony stan faktyczny a jedynie stwierdził, że w przypadku art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (strona 11 uzasadnienia) i w przypadku art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. (strona 12 uzasadnienia) stan faktyczny sprawy uzasadnia rozważenie przez organy podatkowe możliwości zastosowania któregoś z tych przepisów w sprawie.
Tego zaś stanowiska sądu pierwszej instancji, jak i stanowiska odnośnie do błędnego zastosowania przez organy podatkowe art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. strona skarżąca nie zakwestionowała, co w konsekwencji musi skutkować stwierdzeniem, że wyrok uwzględniający skargę odpowiada prawu.
Podnieść tylko należy, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, jako przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., II FSK 874/12).
W związku z tym pozostaje do rozważenia drugi ze sformułowanych zarzutów, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie w jakim kwestionuje zawarte w pisemnym uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania. Można się zgodzić ze stroną skarżącą, że nie są one precyzyjne i jednoznaczne, jednakowoż organ podatkowy ma możliwość ich odczytania w sposób wystarczający do prawidłowego merytorycznego załatwienia sprawy.
Przede wszystkim sąd pierwszej instancji przesądził w sposób jednoznaczny, że podstawę materialno prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien stanowić art. 22g ust. 1 pkt 3 lub art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Wybór w tym zakresie sąd pozostawił organom podatkowym, których obowiązkiem jest ustalenie, która z tych norm najbardziej odzwierciedla poczynione w sprawie ustalenia faktyczne.
Zupełnym nieporozumieniem natomiast jest nakaz rozważenia przez organy podatkowe pełnej regulacji z art. 22g u.p.d.o.f., chociażby z uwagi na zawężenie dokonanej przez sąd oceny prawnej do art. 22g ust. 1 pkt 3, ust. 8 i ust. 16 u.p.d.o.f.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 461).