Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Bogusława W., Grzegorza W., Teresy W. i Marii R. na cztery decyzje Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w N. z dnia 29 kwietnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż podatek dochodowy od osób fizycznych, niezależnie od formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczy osób fizycznych. Jeżeli osoba fizyczna osiąga przychody wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zatytułowanym "Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług" /art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e"/ cyt. ustawy/ to nie może korzystać z opodatkowania przychodów zryczałtowaną formą określoną w Rozdziale 2 cyt. ustawy.
Sąd przywołał treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w Sekcji K, w Dziale 74 w grupowaniu 74.50.23-00.20 wymienia "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych".
Przechodząc do meritum sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wspólnicy spółki cywilnej "M." w 2000 i 2001 roku wybrali zryczałtowaną formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W dniu 1 lutego 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej "M." zawarli umowę o współpracy gospodarczej z FPHU "G." spółką cywilną w zakresie wykonywania usług w postaci sortowania węgla drzewnego, prac przy uruchamianiu odpylania, wymianie sit sortownika, szczypaniu drewna i innych prac zleconych. Zleceniodawca przekazał wspólnikom spółki cywilnej "M." materiały, urządzenia i inne środku trwałe i nietrwałe potrzebne do wykonania umowy a także ponosił opłaty za opał, energię elektryczną oraz koszty dodatkowe niezbędne do realizacji umowy. Wynagrodzenie zostało ustalone, zgodnie z pkt 4 załącznika do umowy, w odniesieniu do ilości ton z uwzględnieniem średniej wartości zbytu 1 tony produktu i podanych tam współczynników.
W ocenie Sądu czynności wykonywane przez skarżących na rzecz spółki "G." zostały przez organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowane - jako świadczenie pracy w zakresie sortowania i pakowania węgla drzewnego obok wykonywania usług remontowo-budowlanych. Taką też opinię wydał organ statystyczny.
W skardze kasacyjnej Bogusław, Grzegorz, Teresa W. oraz Maria R. reprezentowani przez radcę prawnego zaskarżyli powyższy wyrok w całości i zarzucili mu:
1/ naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe stosowanie, polegające na niezastosowaniu przepisów art. 860 i nast. Kodeksu cywilnego oraz przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ a także niewłaściwej interpretacji przepisów art. 2 i 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, 2/ naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 141 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 270 ze zm./ poprzez nieustosunkowanie się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia do zarzutów strony skarżącej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wnieśli o: 1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2/ zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów pełnomocnika, według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka twierdzi, że postawiony zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia przepisów postępowania znajduje uzasadnienie w fakcie, iż podejmując rozstrzygnięcie w sprawie Sąd nie rozpatrzył wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, co znajduje wyraz w uzasadnieniu wyroku, gdzie pominięto polemikę z argumentami strony skarżącej. Podniosła, że Sąd stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż forma prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej nie ma wpływu na stosowaną formę opodatkowania jednakże teza ta nie została w żaden sposób uzasadniona, co utrudnia ustosunkowanie się do niej, oraz że z tezą tą nie można się zgodzić. Wyjaśnia, że szczegółowo wykazano w skardze do sądu administracyjnego, iż skarżący nie wykonywali działalności gospodarczej jako osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, lecz działali w formie spółki cywilnej.
Zatem to spółka, a nie wspólnicy, zawarła umowę o współpracy gospodarczej oraz świadczyła usługi na rzecz trzech innych podmiotów. Twierdzili, że wykazano w skardze, iż spółka cywilna jest odrębnym podmiotem prawa i to spółka jako całość kształtuje sytuacje prawnopodatkową poszczególnych wspólników. Stwierdza, że żaden ze wspólników nie był związany do indywidualnego wykonania usługi na rzecz zleceniodawcy - zobowiązana była spółka i tylko od uzgodnień pomiędzy wspólnikami zależało, kto usługę faktycznie wykona. Mogli to być wszyscy wspólnicy, niektórzy z nich, a także osoby niebędące wspólnikami, np. zleceniobiorcy lub pracownicy.
W ocenie autorki skargi kasacyjnej powyższe argumenty uzasadniają zarzut naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego. Wskazała ponadto, iż zarówno Sąd jak i organy podatkowe dokonały wybiórczej oceny materiału dowodowego, pomijając argumenty strony co do rzeczywistego charakteru zawartej umowy o współpracy gospodarczej, a także posiadania przez spółkę środków trwałych i wyposażenia oraz zatrudnieniu osób na umowę zlecenia, które to fakty przekreślały tezę o ograniczeniu działalności spółki jedynie do świadczenia pracy przez co Sąd dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego /w szczególności art. 122, 180, 181 oraz 191 O.p./, gdyż uchybienia popełnione w tym zakresie przez organy podatkowe skutkować winny uchyleniem zaskarżonych decyzji.
Ponadto stwierdza, iż Sąd w uzasadnieniu wyroku użył sformułowania, iż materiał dowodowy wskazuje, że wspólnicy świadczyli pracę, na rzecz spółki "G.". Stanowisko Sądu w tym względzie jest zupełnie niezrozumiałe - skoro Sąd interpretuje zaistniałe fakty jako świadczenie pracy /choć oczywiście brak jest ku temu jakichkolwiek podstaw, zarówno faktycznych jak i prawnych - co wykazano w skardze/, to z całą pewnością decyzje organów podatkowych winny zostać uchylone, bowiem wówczas płatnikiem podatku dochodowego winny być spółki-pracodawcy /"G.", "W.", "GL."/, a nie poszczególni wspólnicy spółki "M.". Takie ustalenia rzutowałyby także na wymiar w zakresie podatku od towarów i usług, bowiem świadczenie w ramach stosunku pracy nie jest tym podatkiem objęte.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ uprawnienie do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynika wprost z ustawy i uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kryteriów przyjętych w ustawie, które podlegają ocenie odrębnie w każdym roku podatkowy. Wyjątki od przewidzianej w omawianej ustawie zasady opodatkowania "ryczałtowego" ustanowione zostały w art. 8 ust. 1 ustawy, w którym to przepisie ustawodawca wyjaśnił w stosunku, do których podatników nie stosuje się rozdziału drugiego zatytułowanego "Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych /art. 6-22/.
W pkt 3 lit. "e"/ tego przepisu ustawodawca postanowił, iż zasad "ryczałtowego" opodatkowania nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4, który nie dotyczy omawianej sprawy. W tymże załączniku zatytułowanym "Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem PKWiU 74.50.23-00.20 wymienia grupowanie: "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych". W takim brzmieniu obowiązywało wymienione grupowanie od dnia wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1998 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./ do dnia 4 marca 2003 r., tj. do wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 stycznia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ - Dz.U. nr 28 poz. 239.
Treść obowiązującego w 2001 r. przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż osoby fizyczne świadczące usługi wymienione pod symbolem PKWiU 74.50.23-00.20 i osiągające w całości lub chociażby w części przychody z tego tytułu nie mają uprawnień do opłacania podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Jak wynika z niekwestionowanego w tej części materiału dowodowego skarżący, wspólnicy spółki cywilnej "M." w 2001 r. świadczyli na rzecz zleceniodawców usługi polegające na sortowaniu węgla drzewnego. Wynagrodzenie za powyższą usługę uzależniono od ilości ton z uwzględnieniem średniej wartości zbytu 1 tony produktu i podanych tam współczynników.
Oznacza to, że w 2001 r. podatnicy świadczyli usługi wymienione pod symbolem 74.50.23-00.20 i z tego tytułu osiągali przychody. Powyższa sytuacja uzasadniała twierdzenie, że nie miały do nich zastosowania "zryczałtowane" zasady opodatkowania.
Odnosząc się do kwestii pojęcia spółki cywilnej i jej statusu prawnego należy wyjaśnić, iż - jak to wskazano w art. 860-875 Kodeksu cywilnego - spółka cywilna to stosunek prawny powstający z umowy, w której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób.
Przepisy ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ obowiązujące do końca 2000 r. uznawały spółkę cywilną za podmiot gospodarczy, pomimo że nie miała ona zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych /art. 2 ust. 2 i art. 3 i 4 cyt. ustawy/.
Jednakże ustawą z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ ustawodawca pozbawił spółkę cywilną od dnia wejścia ustawy w życie, tj. od 1 stycznia 2001 r. statusu podmiotu gospodarczego /obecnie przedsiębiorcy/. W art. 4 ust. 2 cyt. ustawy przesądził, że za przedsiębiorcę należy uznać wspólników spółki cywilnej, a nie samą spółkę. Rozwiązanie to utrzymano w kolejnym akcie prawnym regulującym prowadzenie działalności gospodarczej, a mianowicie w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1807/. W tym miejscu należy przypomnieć, iż przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, w omawianym przypadku jest to rok podatkowy 2001. Tak więc, jest rzeczą ewidentną, że w 2001 r. status podmiotu gospodarczego, a więc podatnika podatku dochodowego posiadali wspólnicy spółki cywilnej a nie spółka cywilna. To wspólnicy jako osoby fizyczne wykonywali działalność gospodarczą.
W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.