Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 235/08

Uzasadnienie

Skargą kasacyjną z 20 grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 listopada 2007r. sygn. I SA/Po 1344/07, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 lipca 2007r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zaskarżony wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 12 lutego 2007 L.L. – dalej jako skarżący lub strona - zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o udzielenie pisemnej interpretacji o sposobie zastosowania przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r Nr 142 poz. 1514) – dalej jako psd. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że nabył on własność rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym w dniu 8 czerwca 2006r bracie. Wnioskodawca złożył w sądzie wniosek o stwierdzenie nabycia spadku, ale postanowienie w tej sprawie jeszcze nie zostało wydane. Zdaniem strony, w art. 4a ustawy z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629) – dalej jako ustawa o zmianie - uregulowano obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007r. zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez osoby należące do I grupy podatkowej tj. m.in. rodzeństwo.

Na mocy przepisu przejściowego ustawy nowelizującej tj. art. 3 ust 2, przepis art. 4 ust 4 w całości w brzmieniu nadanym tą nowelą, stosuje się od 12 maja 2006r, a z uwagi na fakt, że art. 4 ust. 4 wymienia także zwolnienie określone w art. 4a. Taka regulacja zdaniem wnioskodawcy, powoduje że przepis art.4a stosuje się także od 12 maja 2006r. i nabycie w drodze spodku rzeczy lub praw majątkowych po 12 maja 2006r., przy spełnieniu warunków określonych w art. 4 ust 4 i art.4a jest zwolnione od podatku. Wątpliwości podatnika budziło to, czy nabycie spadku, po zmarłym w dniu 8 czerwca 2006r bracie, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika wyrażone we wniosku. Zdaniem organu I instancji, co do zasady przy nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie. Zmiany dotyczące zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób najbliższych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007r. mają zastosowanie do tych przypadków, w których nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło po 1 stycznia 2007. Przepisy przejściowe określone w art. 3 ust.2 ustawy zmieniającej odnoszą się do stosowania przepisów art.4 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i jedynie rozszerzyły z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnienia i ulg podatkowych.

W zażaleniu na to postanowienie skarżący wniósł o jego zmianę i wydanie decyzji potwierdzającej jego stanowisko. Jego zdaniem przepis art. 4 ust 4, w brzmieniu nadanym nowelą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. w związku z art. 3 ust 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 11 lipca 2007r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i nie uwzględnił zażalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zarzucił organom podatkowym błędną interpretację treści przepisu art. 3 ust. 2 z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji uznał, że uzasadniony jest zarzut błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 2 z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy oraz art. 4 ust. 4 psd, dokonanej przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu I instancji, zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy o zmianie ustawy, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2, który stanowi, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Sąd zauważył, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 4a, z którego wynika, że po spełnieniu wymienionych w tym przepisie warunków zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę.

Natomiast przepis przejściowy - art. 3 ust 2. ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy, wskazujący moment obowiązywania zwolnienia od podatku określonego w ust. 1 art.4 i w art. 4a, dotyczy wszystkich nabywców własności rzeczy lub praw majątkowych, którzy posiadali obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mieli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Tak wskazuje bowiem wykładnia językowa przepisu art. 4 ust 4 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, który obejmuje zwolnienia określone w ust. 1 art. 4 i w art. 4a. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że ze zwolnienia wymienionego w art. 4a, może więc korzystać skarżący jako osoba mającą obywatelstwo polskie, ponieważ nabycie przez niego własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia nastąpiło po dniu 12 maja 2006r.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. - poprzez błędną wykładnię przepisu przejściowego zawartego w art. 3 ust. 2 - w związku z art. 3 ust. 1 - ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy, prowadzące do przyjęcia, że ze zwolnienia zawartego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn - w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r.-może skorzystać skarżący, jako osoba mająca obywatelstwo polskie, mimo, że nabycie przez niego własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r.;
2. - poprzez błędną wykładnię przepisu przejściowego zawartego w art. 3 ust. 2 - w związku z art. 3 ust. 1 - ustawy z dnia 16 listopada 2006r. w związku z art. 32 Konstytucji RP mogące skutkować nierównym traktowaniem podatników.

Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. - art.145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej u.p.p.p.s.a.- poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia nie zawiera wskazania Sądu co do dalszego postępowania przez organ podatkowy w sytuacji, gdy uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. utrzymywała w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art 151 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji była zgodna z prawem.

Na podstawie tych uchybień Dyrektor wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ II instancji zwrócił uwagę na to, że orzeczenie organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji zawierają tożsamą interpretację spornego przepisu, a kwestionowanym wyrokiem uchylono jedynie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., pomijając przy orzekaniu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P., które uchylona decyzja utrzymywała w mocy. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie Sądu powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sad I instancji nie zawarł żadnych wskazań co do dalszego postępowania, czym naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że o tym, które przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn mają zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. rozstrzyga przepis art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej. Bowiem celem przepisów przejściowych jest uregulowanie przez ustawodawcę stosunków prawnych, które powstały przed wejściem w życie nowej regulacji, a ich skutki prawne trwać będą również po jej wejściu w życie. Przy czym przepisy przejściowe ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego (dodanego) przepisu art. 4 a ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej (przed zmianą), a zatem do nabycia majątku w drodze spadku przed dniem 1 stycznia 2007 r. przepis ten nie może mieć zastosowania. Przepisy przejściowe określone w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnoszą się do stosowania przepisów art. 4 ust. 4 ustawy, który to przepis określa zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych w podatku od spadków i darowizn.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z zasadą lex retro non agit (prawo nie działa wstecz) ustawodawca nie może ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Zdarza się, że prawo dopuszcza retroaktywność przepisów, gdy zmiana prawa związana jest z koniecznością realizacji pewnych zasad, a jednocześnie realizacja tych zasad nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa. Odstępstwo od tej zasady pełni przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, który z mocą wsteczną rozszerzył krąg podmiotów, do których odnosi się stosowanie przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z powyższym, jeżeli nabycie majątku nastąpiło w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. osoby te mogą skorzystać z ulg wyłącznie w zakresie art. 4 ust. 1 i art. 16 ustawy, gdyż przepisy przejściowe nie dotyczą przepisu art. 4 a. W tym okresie, na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadku i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73 poz. 506) zapewniono równe traktowanie obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej (EOG) przez zaniechanie poboru podatku od spadków i darowizn od podatników posiadających obywatelstwo jednego z ww. państw członkowskich Unii Europejskiej (EOG) mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, z tytułu nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 4 ust. 1 i art. 16 ustawy.

O tym, że wskazany wyżej krąg podmiotów od 01.01.2007r. ma prawo do stosowania wszystkich zwolnień wymienionych w ustawie, w tym zwolnienia określonego w art.4a ustawy nie rozstrzyga przepis przejściowy - art. 3 ust. 2, lecz art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. Zdaniem wnoszącego skargę art. 3 ust. 2 interpretować należy z uwzględnieniem postanowień art. 3 ust.

1. Skoro do nabycia, które miało miejsce w stanie prawnym przed datą obowiązywania znowelizowanej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn sprzed nowelizacji, to również w przypadku ulg i zwolnień mogą mieć zastosowanie tylko te ulgi i zwolnienia, które funkcjonowały przed 1 stycznia 2007r. Odmienna interpretacja tych przepisów prowadzi do naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - nierównego traktowania podatników.

Przyjęcie wykładni dokonanej w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do umożliwienia skorzystania z całkowitego zwolnienia od podatku wyłącznie tym podatnikom, którzy nabyli spadek po dniu 12maja 2006r., a postanowienie o nabyciu tego spadku uprawomocniło się po dniu 1 stycznia.2007r., wtedy to wszedł w życie art. 4a znowelizowanej ustawy. Natomiast podatnicy, którzy spadek nabyli po 12.05.2006r., ale postanowienie o nabyciu spadku w ich przypadku uprawomocniło się przed wejściem w życie art. 4a z powyższego zwolnienia nie mogliby skorzystać, bowiem zwolnienie to obwarowane jest spełnieniem wymienionych w tym przepisie warunków, które w dacie uprawomocnienia się postanowienia nie były im znane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną L.L. wniósł o jej oddalenie, powołując się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007r. Sygn. akt I SA/Bd 658/07, który dokonał tożsamej interpretacji przepisów przejściowych w sprawie zwolnienia od podatku nabycia rzeczy i praw majątkowych od osób najbliższych po dniu 12 maja 2006r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sąd odwoławczy nie podzielił poglądu wnoszącego skargę kasacyjną co do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, ponieważ nie wykazano należycie na czym miało polegać naruszenie tych przepisów i istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić potencjalny związek przyczynowy. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniała taka możliwość.

Sąd odwoławczy uznaje natomiast za uzasadnione zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego.

W art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. psd, dodanym przez art. 1 pkt 4 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprowadził zwolnienie podatkowe, dotyczące nieodpłatnego nabycia rzeczy i praw majątkowych przez członków najbliższej rodziny. Treść ulgi odpowiadała celowi jej wprowadzenia, co wynika z druków Nr 512 i Nr 978 oraz 978-A V kadencji Sejmu RP, w których zawarto projekty ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z uzasadnieniem. Potrzeba zmian w prawie wynikała z analizy rzeczywistego funkcjonowania przepisów o podatku od spadków i darowizn. W szczególności podatnicy – szczególnie wśród członków najbliższej rodziny - mieli "niską świadomością istnienia obowiązku opodatkowania majątku nabytego w drodze spadku lub darowizny" (Komentarz do art. 4(a) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn [w:] Rusinek M., Komentarz do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U.z 2006 r. Nr222, poz., 1629), w zakresie zmian do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz. U z 2004 r. Nr 143, poz. 1514).

Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że uregulowania zawarte w art. 3 ust. 1 – 3 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mogą być powodem wątpliwości zarówno organów podatkowych, jak i podatników, jakich stanów faktycznych dotyczy nowelizacja. Prezentowane są poglądy, że wprowadzenie przepisu przejściowego art. 3 ust. 1 - 3 ustawy spowodowało, że zwolnienie z art. 4a psd ma zastosowanie do spadków nabytych i darowizn dokonanych po 12 maja 2006 r. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem przeciwnym, prezentowanym przez organy podatkowe, wprowadzenie z datą wsteczną art. 4 ust. 4 psd, w brzmieniu nadanym w ustawie nowelizującej, miało umożliwić skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych (wyłącznie w zakresie, w jakim one obowiązywały do 31 grudnia 2006 r.) tym obywatelom państw EOG, w tym Islandii, Norwegii i Liechtensteinu, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506), które wygasło z dniem 1 stycznia 2007 r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie przychylił się do drugiego ze wskazanych stanowisk.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy należy stosować z uwzględnieniem pozostałych jednostek redakcyjnych wskazanego przepisu, tj. ustępu 2 i ustępu 3. Oznacza to, że regułą jest obowiązywanie zwolnień – do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej – obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. Wyjątkiem jest zwolnienie z art. 4 ust. 4 psd, do którego odsyła art. 3 ust.2 w zw. z ust 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 4 ust. 4 psd, do którego odsyła wskazany powyżej przepis, zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

We wskazanym przepisie art. 4 ust. 4 psd, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., został jedynie oznaczony krąg adresatów zwolnienia, określony poprzez cechę posiadania obywatelstwa polskiego lub obywatelstwa jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich EFTA. Tym samym, w przepisie tym nie został wskazany zakres czasowy jego obowiązywania, do czego mają zastosowanie zasady ogólne, co skutkuje – jedynie – powiązaniem istnienia cechy posiadania obywatelstwa z faktem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po 12 maja 2006 r. W żadnym jednak wypadku nie oznacza to nabycia prawa do ulgi, ponieważ ulga ta istnieje dopiero od 1 stycznia 2007 r., co wynika zarówno z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie, jak też z treści art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie w zw. z art. 4 ust. 4 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do dnia 1 stycznia 2007r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Państw Członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, a wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień wymienionych w art. 4 ust.1 i art.4 a p.s.d.

Do dnia 1 stycznia 2007r. przepis art. 4 ust. 4 uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stale miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą – uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 p.s.d. w obecnie obowiązującym brzmieniu,tj. nadanym ustawą zmieniającą mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007r., gdyż zwolnienie określone w art. 4a weszło w życie po tej dacie. Ze zwolnień określonych w art. 4a p.s.d. osoby te mogą korzystać po 1 stycznia 2007r.

Reasumując, wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione w art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust.1 i art. 4a. Błędne jest zatem rozumowanie, że nawiązanie w art. 4 ust.4 do art. 4 ust.1 i art.4a skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja art. 4a, co wywodzi się z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Oznaczałoby to wprowadzenie w życie w sposób zawoalowany art.4a poprzez zapis art. 3 ust.2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust.1 tej ustawy ustawodawca zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007r.

Niedopuszczalne jest rozszerzanie zakresu zastosowania czasowego tego przepisu, ponieważ ulgi i zwolnienia należy interpretować ściśle, a wejście w życie omawianego zwolnienia w podatku od spadków i darowizn zostało precyzyjnie określone na 1 stycznia 2007 r. Przy czym zadaniem ustawodawcy jest precyzyjne ustalenie początku momentu obowiązywania ulgi: z uwzględnieniem tego postulatu należy odczytywać zapisy ustawy, tak by wyniki interpretacji językowej nie były sprzeczne z celem wprowadzenia nowelizacji.

Należy jeszcze raz podkreślić, że przepis art. 4 ust. 4 psd, określający przed zmianą i po zmianie wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, jest podstawą prawną do stosowania innych przepisów ustawy, zwłaszcza w nim wymienionych, które wprowadzają ulgi i zwolnienia podatkowe. Jest to przepis o charakterze warunkowym, przyznający możliwość korzystania ze zwolnień określonych w ustawie - o ile nabywcy są wymienieni w tym przepisie. Z tego względu nie można uznać, że stanowi on o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d., skoro przepisy intertemporalne nie nadały im takiej mocy.

Sąd odwoławczy zwraca uwagę, ze zgodnie z art. 924 kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast zgodnie z art. 925 – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Terminem "nabycia własności rzeczy i praw majątkowych" posługuje się także ustawodawca w przepisach przejściowych, tj. art. 3 ust. 1 – 3 ustawy o zmianie. Kwestia powstania obowiązku podatkowego jest dla ustalenia czasowego obowiązywania ulgi drugorzędna, ponieważ nowelizacji nie podlegała kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz zagadnienie początku obowiązywania ulgi podatkowej – ze wszelkimi następstwami przyjętego przez ustawodawcę uregulowania. Konsekwencją powyższego jest obowiązek stosowania do ustalenia wysokości zobowiązania przepisów, obowiązujących w dniu wymiaru podatku, oczywiście z wyłączeniem prawa do ulgi, bo ta w chwili nabycia – nie obowiązywała.

Z tego też powodu, mając na względzie przymiot racjonalności ustawodawcy i dogmat zupełności uregulowania danej instytucji w akcie prawnym oraz zadeklarowany przez ustawodawcę cel wprowadzanej regulacji należy dać prymat wykładni językowej, zwłaszcza z uwzględnieniem kolejnych odesłań ustawy o zmianie. Przyjęcie odmiennego sposobu interpretacji przepisów i zaakceptowanie różnej daty wejścia w życie przepisów może oznaczać naruszenie zasady równości, ponieważ podmioty będące stroną postępowania podatkowego prowadzonego w tym samym czasie podlegałyby różnym regulacjom prawnym, w zależności od umiejętności żonglowania elementami konstrukcji psd: w jednym wypadku podlegałyby "starej" regulacji, w innym regulacji po nowelizacji. Przy czym opodatkowanie nie zależałoby od wskazanego przez ustawodawcę – dla wszystkich - momentu obowiązywania ulgi, lecz od woli podatnika do uzyskania stwierdzenia nabycia spadku.

Ubocznie tylko Sąd II wskazuje, że stwierdzenie nabycia spadku nie oznacza nabycia spadku, lecz oznacza nabycie prawa do rozporządzania nim. Tylko z nabyciem spadku ustawodawca powiązał wejście w życie omawianej ulgi, natomiast ze stwierdzeniem nabycia spadku powiązał inna instytucję – wymiar podatku będący wynikiem powstania obowiązku podatkowego.

Z tych powodów Naczelny Sad Administracyjny, wobec nie wystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzącego jedynie naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 188 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Stosownie do treści art. 207 § 2 u.p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ brak precyzji ustawodawcy, co do stanowienia przepisów przejściowych, nie powinien obciążać podatnika.