Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 966/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2016 roku, poz. 718) - dalej p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną przez J.W. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 17 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku rolnego za 2011 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy podniósł, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia 19 kwietnia 2013 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2011 r. W jej uzasadnieniu podano, że Wójt Gminy L decyzją tą ustalił skarżącemu wymiar podatku rolnego za 2011 r. w kwocie 26 zł za nieruchomość położoną w miejscowości Z., działka nr [...] o powierzchni 0,33 ha. Powołując się na przepis art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) - dalej: u.p.r. - w myśl którego, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, podkreślił, że podstawę wymiaru podatku stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.
Organ I instancji ustalił, że przedmiotowa nieruchomość tj. niezabudowana działka nr [...] o powierzchni 0,58 ha sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów jako grunty orne. Stanowi ona własność Gminy L. Przedmiotem opodatkowania objęto jej część o powierzchni 0,33 ha, która w 2011 r. znajdowała się w posiadaniu samoistnym J.W. Organ podał także, że wzywał skarżącego do złożenia informacji co do posiadanych nieruchomości na terenie Gminy L., będących podstawą do ustalenia wymiaru podatku na 2011 r., ale J.W. do wezwania się nie zastosował. Na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu 16 czerwca 2011 r. ustalono, że jedną część działki użytkuje J.W. (w czasie oględzin porośnięta była trawą), który stwierdził, że grunt utrzymuje w "dobrej kulturze" poprzez koszenie trawy, zaś drugą, na podstawie umowy dzierżawy - R.W. (w czasie oględzin zasiany był jęczmień). J.W. do protokołu z tych czynności wniósł uwagi twierdząc, że klasa gruntu jest niższa niż wskazana w ewidencji gruntów RIVa oraz, że grunt użytkuje od ponad 40 lat.
Z kolei z notatki służbowej sporządzonej w dniu 6 lipca 2012 roku wynika, że jest zainteresowany jej kupnem, albo wydzierżawieniem na dowolną liczbę lat. Organ I instancji stwierdził, że skarżący nigdy nie kwestionował i nadal twierdzi, że jest w posiadaniu 0,33 ha działki nr [...]. Ustalił nadto, że jest on zarejestrowany w ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz występuje o przyznanie płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, deklarując między innymi sporną działkę nr [...] o powierzchni 0,33 ha. Wymierzając podatek za tę część działki oparto się na danych z ewidencji gruntów, danych i oświadczeniach składanych przez użytkowników oraz zastosowano stawkę dla gospodarstwa rolnego, zaś podstawę opodatkowania ustalono na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie w zaskarżonej decyzji utrzymało w mocy decyzję organu I instancji podzielając argumentację tam zawartą.
Od tej decyzji, J.W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie, wnosząc o jej oddalenie podtrzymało swoją dotychczasową argumentację. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyniku rozpoznania skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. Sąd wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów, działka nr [...] stanowi obszar 0,58 ha i oznaczona jest symbolem "R IVa". Grunty tej działki są własnością Gminy L. Użytkowane są przez dwie osoby fizyczne, z których każda posiada na wyłączność "swoją" część.
Skarżący użytkuje grunty o pow. 0,33 ha, a R.W., na podstawie umowy dzierżawy - grunty o pow. 0,25 ha. Te okoliczności stanu faktycznego w sensie przedmiotowym, jak również – podmiotowym co do osoby skarżącego zostały już przesądzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 maja 2012 r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 807/11, w którym ten stan rzeczy i posiadania uznano za bezsporny. Sąd uchylając wówczas decyzje organów obu instancji zakwestionował opodatkowanie spornej działki nr [...] na zasadzie współposiadania, które organy podatkowe przypisały skarżącemu i R.W., stwierdzając, że samo ewidencyjne wydzielenie – wyodrębnienie nieruchomości gruntowej – nie zawsze oznacza, że użytkowanie gruntów wydzielonej działki ewidencyjnie przez kilka osób jest " współposiadaniem" w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.r.
Sąd stanął na stanowisku, że podział rzeczy (gruntu) guoad usum, ustalony w przedmiotowej sprawie, wykluczył przyjęcie współposiadania gruntów działki przez skarżącego i R.W., co uniemożliwiło zastosowanie w sprawie art. 3 ust. 5 u.p.r. i przyjęcie gruntów działki nr [...] za odrębny przedmiot opodatkowania.
Sąd wskazał następnie, że niezależnie od powyższego, kwestionowanie przez skarżącego w sporze niniejszym posiadanej powierzchni działki nr [...], to jest 0,33 ha nie ma uzasadnienia. Nie ma również podstaw do kwestionowania w postępowaniu podatkowym zapisów w ewidencji gruntów, w której sporny grunt oznaczono jako: RIVa, które dla organów podatkowych miały charakter wiążący (art. 21 ust. 1 u.p.g.). Wobec takiego oznaczenia, działka nr [...], zgodnie z art. 1 u.o.p.r. podlegała opodatkowaniu podatkiem rolnym. Skarżący zaś, co do posiadanych gruntów 0,33 ha był z mocy art. 3 ust. 2 u.p.r., podatnikiem tego podatku, jako ich posiadacz samoistny. Brak było także uzasadnienia dla stwierdzenia, że w niniejszej sprawie winno dojść do pomiaru, rozgraniczenia, czy wydzierżawienia spornego gruntu. Na potrzeby podatku rolnego, powierzchnię gruntu można ustalać każdym dowodem. Stąd też czynienie zarzutu, że organy podatkowe powołały się również na okoliczność otrzymywania przez skarżącego dopłat unijnych do gruntu 0,33 ha na składane przez niego wnioski w tym przedmiocie jest całkowicie chybione.
W ocenie Sądu uzasadniony okazał się zarzut co do nieuwzględnienia ulgi inwestycyjnej. Skarżący na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. oświadczył, że "kwota ulgi inwestycyjnej nie została wyczerpana" oraz, że "nie wie dlaczego ulga była wcześniej uwzględniana, a w późniejszych decyzjach już nie". Sąd zauważył, że z decyzji Wójta Gminy L. z dnia 7 listopada 2012 r., nr [...] w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2011 r. wynika, że skarżącemu została przyznana ulga inwestycyjna decyzją z dnia 16 lipca 2007 r., zmienioną decyzją z dnia 9 sierpnia 2007 r., która powinna być stosowana od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dłużej niż 15 lat oraz, że kwota przyznanej ulgi nie została jeszcze wykorzystana.
Ostatecznie, po uwzględnieniu ulgi inwestycyjnej, podatek rolny za 2011 r. ustalono jako "0 zł". Decyzja ta została w wyniku złożenia przez skarżącego odwołania uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie decyzją z dnia 13 lutego 2013 r. Organ II instancji w kwestii ulgi się nie wypowiadał. Następnie w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2011 r. została wydana przez Wójta Gminy L. decyzja z dnia 19 kwietnia 2013 r., poprzedzająca zaskarżoną decyzję z dnia 17 lipca 2013 r. Sąd zauważył, że ulga inwestycyjna "zniknęła". Zarówno organ I instancji, jak też i organ odwoławczy tę kwestię pominęły nie podając przyczyn.
W ocenie Sądu, organy nie wyjaśniając tej kwestii naruszyły przepisy postępowania, a mianowicie: art. art. 120, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej Ord. pod. Skutkowało to uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd zalecił, by w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ podatkowy dokonał jednoznacznych ustaleń w zakresie przysługującej skarżącemu ulgi inwestycyjnej, jak również wyjaśnił, dlaczego nie została ona ostatecznie uwzględniona w wymiarze podatku rolnego za 2011 r. 2.1 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie w skardze kasacyjnej zaskarżyło wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, w sytuacji gdy przepis ten nie ma w sprawie zastosowania;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i błędne uznanie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie wydało decyzję z naruszeniem przepisu art. 120, art. 122 i art. 187 Ord. pod., - naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy poprzez uczynienie przedmiotem postępowania kwestii rozliczenia ulgi inwestycyjnej będącej odrębną sprawą administracyjną. Przy tak sformułowanych zarzutach organ domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenia wyroku i rozpoznania skargi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. J.W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał na jej niezasadność. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna jest zasadna, bowiem Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uwzględnił żadnego zarzutu sformułowanego w skardze przez skarżącego, lecz uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., opierając się na wyrażonych przez skarżącego na rozprawie wątpliwościach dotyczących rozliczenia przyznanej mu ulgi inwestycyjnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak w aktach sprawy informacji w zakresie sposobu rozliczenia tej ulgi świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 120, art. 122 i art. 187 Ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny Sądu pierwszej instancji. Jak słusznie w skardze kasacyjnej argumentowało Kolegium, przedmiotem analizowanej sprawy było zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku rolnym za 2011 r., a nie kwestia rozliczenia ulgi inwestycyjnej.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Bez wątpienia art. 134 § 1 p.p.s.a. umożliwia więc wojewódzkim sądom administracyjnym wyjście poza zarzuty i wnioski skargi czy jej podstawę prawną, co oznacza, że sąd ten może uwzględnić skargę z powodu innych stwierdzonych uchybień, niż te, których dotyczyły zarzuty skargi. Przepis ten nakazuje jednak, by sąd orzekał wyłącznie w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.
Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku przekonującej argumentacji na poparcie tezy, zgodnie z którą w decyzji dotyczącej podatku rolnego za 2011 r. powinna znaleźć się informacja dotycząca rozliczenia przyznanej skarżącemu ulgi inwestycyjnej. Podkreślenia wymaga, że kwestionowana w tej sprawie decyzja została wydana w dniu 17 lipca 2013 r., natomiast ulgę w kwocie 1642,60 zł przyznano skarżącemu od 1 czerwca 2005 r. Nie znajduje podstawy prawnej oczekiwanie Sądu pierwszej instancji, by w każdej decyzji dotyczącej podatku rolnego (czy łącznego zobowiązania podatkowego) wydawanej po tej dacie organy zawierały informacje dotyczącą rozliczenia ulgi.
Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji z 22 lutego 2013 r. o nr [...] w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego za 2012 r., z której to dowód Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził na rozprawie w dniu 7 września 2016 r., kwota przyznanej skarżącemu ulgi inwestycyjnej została w całości rozliczona w sprawach z zakresu łącznego zobowiązania podatkowego. Ulga ta była uwzględniana w decyzjach ostatecznych z 17 lipca 2007 r. w kwocie 2,04 zł, z 10 sierpnia 2007 r. w kwocie 242,40 zł, a także w decyzjach z 11 lutego 2008 r., 8 października 2009 r., 10 lutego 2010 r. i 10 lutego 2011 r. w kwotach po 277,04 zł. W decyzji z 22 lutego 2013 r. rozliczono ostatnią przysługującą skarżącemu kwotę – 290 zł.
Z uwagi na ostateczne rozliczenie przysługującej skarżącemu ulgi w decyzji z 22 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ odwoławczy nie miał obowiązku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji do sposobu rozliczenia ulgi z urzędu. Granice niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej wyznacza bowiem zakwestionowane przez skarżącego rozstrzygnięcie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie podatku rolnego za 2011 r. Skarżący kwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie wadliwego ustalenia powierzchni nieruchomości, nie formułował natomiast zarzutów dotyczących nieuwzględnienia ulgi inwestycyjnej przy rozliczeniu podatku rolnego za 2011 r. Skoro rozliczenie ulgi nastąpiło w innej decyzji administracyjnej, z której wynika, że ulga ta została już przez skarżącego wykorzystana w poprzednich latach podatkowych w całości (o ile decyzje wymiarowe uwzględniające ulgę zyskały walor ostateczności), to nie sposób czynić zarzutu organowi podatkowemu, że nie powtórzył on szczegółowego rozliczenia ulgi także w zaskarżonej decyzji, mimo że ulga nie była już w niej stosowana.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji włączając w przedmiot rozstrzygnięcia kwestię rozliczenia ulgi inwestycyjnej wyszedł poza granice analizowanej sprawy, czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Konsekwencją tego naruszenia było również naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który bezpodstawnie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z przyczyn opisanych powyżej.
3.2 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Sąd pierwszej instancji będzie obowiązany uwzględnić wykładnię prawa zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.