Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 129/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi K., sp. z o. o. z siedzibą w P.(Spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca, będący osobą prawną będzie posiadał akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej w skrócie: SKA), która powstanie w wyniku przekształcenia innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym wnioskodawcy w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji ?
W ocenie wnioskodawcy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. W ocenie wnioskodawcy z art. 12 ust. 7 i art. 10 ust. 1 pkt 4 jasno wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację podatkową, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej sytuacji, gdy akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje - jest nieprawidłowe, natomiast w sytuacji, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji – stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.
Organ podatkowy uzasadnił i wywiódł, że w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu, zatem nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Odrębnym, w ocenie organu podatkowego, przypadkiem jest jednak możliwość otrzymania przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji. W tej sytuacji, w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki.
Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie, stąd przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej.
Wnioskodawca nie zaaprobował stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji i wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po otrzymaniu negatywnej odpowiedzi, wniósł skargę na interpretację podatkową.
W ocenie Spółki zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem:
- 1) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu oceny, zgodnie z którą otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego, należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu;
- 2) art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącego jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżona interpretację indywidualną.
Sąd I instancji wytknął organowi podatkowemu, że ten nie wskazał jednoznacznie przepisu, na podstawie którego stwierdził, że wydanie nowych akcji, w przeciwieństwie do podwyższenia wartości nominalnej akcji już istniejących, stanowi przychód wnioskodawcy. Z wydanej interpretacji podatkowej nie wynika w sposób jednoznaczny, czy nowe akcje stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1, czy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ podatkowy twierdzi bowiem ogólnie, że jest to przysporzenie majątkowe, ale nie wskazuje, czy w wyniku otrzymania akcji, wnioskodawca uzyskuje przychód w formie wartości pieniężnej (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), czy też jest to przychód jest to przychód z nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Nietrafna jest również zdaniem Sądu i instancji argumentacja, według której wydanie akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, jest tożsame (co skutków podatkowych) z wypłatą dywidendy, oraz że w wyniku wydania tych akcji akcjonariusze otrzymują część majątku spółki.
Sąd I instancji dokonał analizy instytucji podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA i skonstatował, że podwyższenie kapitału spółki jest w istocie operacją księgową (znamienne jest tu określenie: podwyższenie papierowe) bowiem otrzymanie nowych akcji i/lub podwyższenie ich wartości nominalnej nie wiąże się z wniesieniem wkładów do spółki. Innymi słowy, w wyniku tego podwyższenia majątek spółki nie ulega zmianie, a skoro tak, to za nietrafny należy uznać argument organu podatkowego, iż w wyniku wydania nowych akcji część majątku spółki zostaje przekazana akcjonariuszom. Sam fakt otrzymania akcji nie zwiększa majątku akcjonariusza. Dopiero realizacja ww. praw majątkowych, w tym przede wszystkim prawa do dywidendy, prowadzi do zwiększenia tego majątku - przysporzenia. Przy czym warunkiem podstawowym jest w tym wypadku osiągnięcie zysku przez spółkę i podjęcie uchwały o jego podziale.
Dopiero w następstwie podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, akcjonariusz nabywa roszczenie o wypłatę dywidendy. Sąd I instancji odnotował także, że wypłata dywidendy i podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki to dwie odrębne instytucje prawa spółek, i że w wyniku omawianego podwyższenia kapitału nie dochodzi do wypłaty dywidendy. Wprawdzie dywidenda może mieć charakter rzeczowy i przedmiotem takiej dywidendy mogą być także akcje (np. innej spółki), ale aby można było mówić o dywidendzie rzeczowej musiałaby zostać podjęta uchwała o podziale zysku, a nie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych.
W dalszej kolejności Sąd I instancji odwołał się do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i zauważył, że treść przywołanych przepisów wskazuje, że katalog zdarzeń, które generują przychód ma charakter otwarty, przychodem podatkowym jest zatem każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, faktycznie otrzymane, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie sądu akcje przyznane akcjonariuszowi na podstawie art. 443 § 1 K.s.h. nie stanowią jednak takiego przysporzenia. Niewątpliwie otrzymanie akcji w trybie podwyższenia kapitału zakładowego, nie jest równoznaczne z otrzymaniem pieniędzy. Z przedstawionej powyżej analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że akcja nie jest również rzeczą ani prawem.
Sąd I instancji powołał także aprobująco pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1/11), zgodnie z którym posiadanie akcji przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie jest, w świetle art. 3 pkt 9 O.p. i art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672), prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2014 r. wniósł Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżając w całości powyższy wyrok. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowana tego przepisu polegające na uznaniu, że otrzymane przez akcjonariusza SKA akcje z nowej emisji podwyższające kapitał zakładowy tej spółki a pokryte środkami pochodzącymi z jej kapitału zapasowego nie stanowią przychodu akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Wskazując na powyższe podstawy organ wniósł o:
- 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, lub
- 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;
- 3. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wywoła dla akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał.
W ocenie natomiast Sądu I instancji w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc się do zarysowanej wyżej kontrowersji należy zauważyć, że w tożsamym stanie faktycznym analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym podkreślić, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, która to sytuacja jest regulowana analogicznie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 5 ust.
1) jak i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 8 ust. 1). Także pozostałe przepisy istotne ze względu na rozpoznawane zagadnienie prawne są zbieżne na gruncie obu wymienionych ustaw. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w składzie niniejszym uznał za właściwe odwołanie się do argumentacji jaka została wypracowana w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Zasadne jest zatem stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.). Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki.
Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącej nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przypadającej na skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Ponadto ani ustawa podatkowa, ani przepisy k.s.h. nie operują pojęciem "dywidendy rzeczowej", na uzyskiwanie której wskazywał Minister Finansów.
Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przyjęto bowiem, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania. Nie można więc uznać, że skarżąca uzyska przychód z działalności gospodarczej.
W sprawach podobnych do rozpatrywanej identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach: z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 995/14; z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3445/13; z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 3297/13, II FSK 3243/13; z dnia 17 grudnia 2015, II FSK 349/14 oraz z dnia 30 marca 2016 r., II FSK 226/14 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Jak wyżej wskazano, stanowisko to zostało sformułowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu jednak na analogiczną treść istotnych w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko to jest w pełni aktualne także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Rozpoznając przedmiotową sprawę nie znaleziono podstaw do odstąpienia od prezentowanego jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska.
Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony jest podstaw zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), skargę kasacyjną oddalił.