Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2017 r., III SA/Wa 294/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r.
2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 986 t.j., dalej: "ustawa o KRS") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż pomimo złożenia rezygnacji przez jedynego członka zarządu z pełnionej funkcji, do czasu gdy przedmiotowa rezygnacja zostanie ujawniona w rejestrze przedsiębiorców możliwe jest skuteczne doręczenie spółce decyzji administracyjnej, w sytuacji, gdy skuteczność oświadczenia woli o rezygnacji z członkostwa w zarządzie z funkcji nie jest zależna od dokonania wpisu w rejestrze przedsiębiorców, zaś oświadczenie to jest skuteczne z chwilą jego złożenia.
Nadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotknięte było wadami, które doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia, iż w sprawie został wypełniony warunek uzasadniający orzeczenie wobec niego odpowiedzialności podatkowej. Tym samym, w ocenie skarżącego, Sąd niezasadnie oddalił jego skargę, gdyż winien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości w związku ze stwierdzeniem naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 27 listopada 2015 r., przepisów postępowania mających istotnych wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 138 § 3 w zw. z art. 154 § 1 w zw. z art. 150 w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez jego niezastosowanie i wszczęcie oraz prowadzenie, a w konsekwencji wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji orzekającej solidarną odpowiedzialność skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległość podatkową z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wpłat wynagrodzeń od pracowników za okres 12/2009 r. wobec Urzędu Skarbowego w P., wraz ze spółką z o.o. oraz byłym członkiem zarządu, Panem A. D., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w sytuacji, w której w toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki z o.o. jako płatnika, pomimo braku jej zarządu - od czasu złożenia rezygnacji przez skarżącego (tj. od dnia 28 lutego 2011 r.), uniemożliwiających reprezentowanie spółki w postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wystąpił do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla tej spółki oraz nie zawiesił toczącego się postępowania z powodu braku właściwej reprezentacji spółki,
- 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez pominięcie przez organ okoliczności wynikających z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym w szczególności:
- a) oświadczenia strony złożonego w dniu 11 lutego 2011 r. wspólnikom spółki o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki z o.o. z 28 lutego 2011 r.,
- b) oświadczenia Pana A. D. o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki z o.o., co doprowadziło do poczynienia przez organ ustaleń faktycznych niezgodnych z prawdą materialną i przyjęcia, iż wysłanie na adres rejestrowy spółki z o.o. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 17 czerwca 2013 r. orzekającej o odpowiedzialności spółki z o.o. jako płatnika i określającej wysokość niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za m – ce 1, 5, 6, 8 -12/2009 i dwukrotne awizowanie tej przesyłki w dniach 1 lipca 2013 r. oraz 9 lipca 2013 r., stanowiło skuteczne doręczenie tej decyzji spółce spółki z o.o., pomimo tego, iż spółka ta nie posiadała w tym okresie organu uprawnionego do jej reprezentacji (w tym do odbioru korespondencji).
- 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego należało ja oddalić. Skarga kasacyjna została wniesiona na podstawach prawnych wskazanych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Przyjmując kolejność przedstawionych zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa materialnego, jak nazywa je skarżący, tj. art. 17 ust. 1 i art. 14 ustawy o KRS. W ocenie sądu kasacyjnego z przepisów tych nie można jednak wywieźć norm regulujących stosunki materialnoprawne. Pierwszy z nich wprowadza bowiem domniemanie wiarygodności danych wpisanych do rejestru. Jest zatem przepisem prawa formalnego czego dowodem jest także treść przepisu zawartego w art. 17 ust. 2 tej ustawy. Wskazuje on na konsekwencje wpisania danych niezgodnych z rzeczywistością wobec osób trzecich działających w dobrej wierze.
Należy więc przypomnieć, że domniemanie, o jakim mowa, stanowi zastępczy środek dowodzenia faktów, podobnie jak uprawdopodobnienie czy dowód prima facie. W podobny sposób należy zakwalifikować treść przepisu art. 14 ustawy o KRS. Zawiera on również regulacje chroniące osoby trzecie działających w dobrej wierze przed skutkami niepełnych danych wpisanych do rejestru na wniosek podmiotu obowiązanego, np. spółki z o.o. Domniemanie celowo ogranicza lub eliminuje niekiedy postępowanie dowodowe. Aby więc dojść do prawdy materialnej, a więc ustaleń prawdziwych, gdy wnioski płynące z domniemania temu nie służą, należy przeprowadzić dowód przeciwny. Inicjatywa w tym zakresie po rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz ustaleń faktycznych poczynionych w toku całego postępowania, nie leżała jednak po stronie organów podatkowych, lecz osobie (podmiotowi) w której interesie procesowym leżało wzruszenie domniemania.
Wynika to wyraźnie z treści powołanych przez skarżącego przepisów prawnych oraz analizie stanu faktycznego. Poszukiwanie prawdy materialnej w kwestiach dotyczących wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego przez organy podatkowe nie znajduje w niniejszej sprawie ani podstaw prawnych ani uzasadnienia faktycznego.
Treść przepisów art. 17 ust. 1 i art. 14 ustawy o KRS nie koresponduje również z istotą rozpoznawanej sprawy. Dotyczy ona bowiem sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r. wydanej m.in. na podstawie art. 91, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 2 pkt 2 lit. b), art. 116 o.p. Podmiotem obowiązanym do czynności, o których stanowią przepisy art. 17 ust. 1 i art. 14 ustawy o KRS, była spółka, której członkiem zarządu był skarżący. Kwestie związane z oceną skuteczności złożonej przez niego rezygnacji z pełnionej, jak pisze pełnomocnik, funkcji w świetle powołanych przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym nie dotyczą sprawy obejmującej odpowiedzialności za dług podatkowy spółki osób trzecich.
Jak słusznie podniósł na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego zastosowanie przepisów art. 17 ust. 1 i art. 14 ustawy może być przedmiotem innego postępowania prawnego. W tym postępowaniu należałoby przedstawić argumenty, w tym dowody dotyczące braku skutecznego doręczenia spółce decyzji, o której mowa wyżej. Natomiast zastosowanie przepisów art. 17 ust. 1 i art. 14 ustawy o KRS nie pozwala na skonkretyzowanie praw i obowiązków skarżącego w sprawie jego odpowiedzialności za dług podatkowy spółki, który był w interesującym okresie, członkiem zarządu.
Z tych powodów wywody dotyczące tego wątku skargi kasacyjnej, w tym dotyczące konstytutywnego i deklaratoryjnego charakteru wpisów do rejestru pozostają bez znaczenia. Ponadto nie stanowią one przedmiotu sporu między stronami postępowania sądowego. W większości wywody strony skarżącej opierają się do przypuszczeniach, założeniach i hipotezach roboczych, bez konkretnych dowodów w sprawie, np. konstatacja, iż gdyby skarżący posiadał stosowną wiedzę, (s.8), lub gdyby powziąłby wiedzę (s.9), a także zwrotów normatywnych zaczerpniętych z innych postępowań prawnych nieadekwatnych do postępowania podatkowego np. gdyby strona nie została pozbawiona możliwości obrony (s. 10). Skoro taka jest formalna strona stosowanej argumentacji, to tym bardziej trudno jest odnaleźć w skardze kasacyjnej elementów wskazujących na konkretne fakty prawotwórcze ich znaczenie prawne i konsekwencje oraz logikę procesową. Taki sposób argumentacji pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości orzekania o zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części.
Należy ponadto zwrócić uwagę, iż znaczna część zarzutów kierowanych pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie albo nie znajduje postawy w zaskarżonym wyroku albo jest pozbawiona jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia. I tak nie ma żadnego uzasadnienia twierdzenie strony, iż Sąd uznał, że domniemanie wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy nie jest domniemaniem wzruszalnym (s. 14). Podobnie jak sugestie, iż organy podatkowe mają wbrew domniemaniu wynikającym z przepisu art. 14 przeprowadzić dowód przeciwny. Trudno zrozumieć tego rodzaju wywody kiedy weźmie się pod uwagę istotę i cel rejestrów publicznych. Takie uwagi krytyczne pod adresem Sądu w rzeczywistości niczego w tej sprawie nie wyjaśniają, oderwane są bowiem od realiów niniejszej sprawy, podobnie jak poglądy na temat stosunków wewnętrznych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz statusu prawnego członka zarządu takiej spółki ze wskazaniem wybranych jednostek redakcyjnych k.s.h. i wyroki Sądu Najwyższego.
Autor nie przytacza ani treści tych przepisów ani nie dokonuje ich interpretacji w nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy. Wskazane w skardze kasacyjnej wyroki z kolei nie dotyczą w żaden sposób stosowania przepisów prawa podatkowego. Nie odnoszą się również w jakikolwiek inny sposób do zagadnień dotyczących rozpatrywanej sprawy. Dlatego należy podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością członka zarządu tej spółki, której legalność badał sąd administracyjny w ramach swej kognicji.
Autor skargi kasacyjne podnosząc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzega także, iż wskazane przez niego przepisy art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) i art. 116 § 1 o.p. nie są przepisami pozwalającymi odtworzyć normy prawa procesowego. Służą one zbudowaniu norm prawa materialnego. Przepisami prawa procesowego są natomiast przepisy zawarte w art. 201 § 1 pkt 4 o.p. Przepis ten, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie został naruszony przez Sąd w niniejszej sprawie. Należy jednocześnie podkreślić, że w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego, która, co zrozumiałe, ma charakter incydentalny, organ podatkowy nie może wydać decyzji, jak żąda tego autor skargi kasacyjnej (s. 9), lecz postanowienie.
Należy jednak podkreślić, że w świetle stanu faktycznego analizowanej sprawy, nie było jednak podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. W okresie za jaki orzeczono odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu spółki spełnione były wszystkie warunki do rozciągnięcia na niego odpowiedzialności za dług podatkowy spółki, a więc za zaliczkę na podatek dochodowy za grudzień 2009 r. Stan sprawy w tym obszarze nie budzi wątpliwości po analizie akt sprawy, które są czytelne nie budzące wątpliwości co do ustaleń faktycznych. Wynika z nich, że nie było żadnym podstaw faktycznych wskazujących na konieczność zawieszenia postępowania podatkowego a następnie wystąpienie do sądu powszechnego o wyznaczenie kuratora dla spółki przez organ podatkowy. Sprawa właściwej reprezentacji spółki nie istniała w czasie orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Trafnie uznano, że była ona reprezentowana przez skarżącego będącego członkiem zarządu W[...] spółki z o.o.
Raz jeszcze należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy wskazuje na to, że nie było żadnych podstaw by twierdzić, iż skarżący nie był członkiem zarządu spółki w okresie, za który orzeczono jego odpowiedzialność za dług podatkowy spółki. Strona skarżąca w żaden sposób tego nie podważyła a w skardze kasacyjnej nie odnosi się w ogóle do materiału faktycznego znajdującego się w aktach sprawy.
Tymczasem Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, wyraźnie wskazuje na ustalenia faktyczne znajduje swe potwierdzenia w dokumentach znajdujących się w aktach. W tym kontekście należy ocenić, że argumenty skarżącego są pozbawione merytorycznych podstaw i oderwane od realiów rozpatrywanej sprawy. Z akt sprawy wynika, że w dniu 1.04.2015 r. skarżącemu doręczono postanowieni o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki. W ten sposób spełniony został warunek, o którym stanowi art. 108 § 2 lit. b) o.p., tj. doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Ze zgromadzonego materiału wynika także, iż skarżący w okresie, w którym upływał termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tj. za grudzień 2009 r., był prezesem zarządu spółki. W aktach sprawy znajduje się decyzja z dnia 17.06 2013 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika.
Decyzja ta została doręczona w trybie przewidzianym przepisami art. 150 o.p. w dniu 15.07.2013 r. Natomiast dokument wskazujący na rezygnację skarżącego z funkcji prezesa zarządu co miało, zdaniem skarżącego, nastąpić w dniu 28.02.2011 r., zastał złożony w organie podatkowego w dniu 5.06.2014 r. Pod tym kątem oceniono oświadczenie skarżącego złożone w dniu 11.02.2011 r. wspólnikom spółki o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki z o.o. W[...].
Natomiast w chwili rozstrzygania sprawy skarżący nie został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego. Dlatego, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, organy podatkowe miały podstawy prawne oraz przesłanki faktyczne by przyjąć domniemanie prawdziwości danych ujawnionych w rejestrze. Nie miały one natomiast podstaw oraz przesłanek by je wzruszyć. Podstawy takiej nie można odnaleźć, w świetle ustaleń faktycznych trafnie zaakceptowanych przez Sąd, w art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 o.p., jak chce tego strona skarżąca. Wzruszenie tego domniemania leżało bowiem po stronie podmiotu obowiązanego dokonywać wpisów, o czym była mowa wyżej. Odmienny wniosek zaprzeczał by logice tworzenia rejestrów publicznych. Z tych powodów nie zaistniały przesłanki nakładające na organ podatkowy obowiązek wystąpienia z wnioskiem do sądu powszechnego o ustanowienia kuratora dla spółki. Zgromadzono przy tym wszystkie niezbędne dowody służące rozstrzygnięciu w sprawie, dokonano ich logicznej oceny oraz konkludentnie powiązano je ze sobą, ustalając stan faktyczny zgodnie z prawdą materialna, którą można było wywieźć z akt sprawy.
Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.