Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Z uzasadnienia wynika, że zaskarżonymi decyzjami z dnia 22 listopada 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie po rozpatrzeniu wniosków skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymało w mocy własne decyzje z dnia 15 października 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy B. z dnia 15 kwietnia 2008 r., z dnia 11 maja 2009 r., z dnia 29 września 2009 r., z dnia 19 kwietnia 2010 r., z dnia 13 października 2010 r., z dnia 29 marca 2011 r., i z dnia 16 listopada 2011 r. w sprawie podatku od środków transportowych.
Decyzjami Wójta Gminy B. określono skarżącemu wysokość zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 13 sierpnia 2012 r. podatnik złożył wnioski o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 9 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz.613 ze zm., dalej "u.p.o.l."). Uzasadniając wniosek wskazał, że decyzjami objęto środki transportowe, które nie były jego własnością. W ocenie skarżącego wynika to z wyroku Sądu Okręgowego w Tarnowie z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt VGC 17/08, w którym stwierdzono, że środki te zostały sprzedane przez podatnika w dniu 7 maja 2007 r. Powyższe orzeczenie zostało utrzymane w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt I ACa 831/09. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie decyzjami z dnia 15 października 2012 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, nie dopatrując się rażącego naruszenia prawa, na które powołał się podatnik.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu podniósł, że dla oceny czy w danym przypadku doszło do naruszenia prawa materialnego i czy ma ono charakter rażący nie mają znaczenia okoliczności towarzyszące temu naruszeniu. W ocenie skarżącego, naruszenie art. 9 ust 1 u.p.o.l. przez Wójta Gminy B. nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości. Decyzjami z dnia 22 listopada 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie utrzymało w mocy swoją uprzednią decyzję, podtrzymując stanowisko w niej wyrażone.
- 3. Od powyższych decyzji podatnik złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie m.in.:
- - art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w zakresie, w jakim nie wyjaśnia dlaczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie stwierdziło rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do decyzji, które stwierdzają istnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportu na osobie fizycznej, która zgodnie z wiążącym organy administracyjne wyrokiem sądu nie jest ich właścicielem,
- - art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek działania organu i nieodniesienie się do uwag zgłoszonych we wnioskach o ponowne rozpoznanie wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji,
- - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której ziściły się przesłanki, od których ustawodawca uzależnia stwierdzenie nieważności decyzji, bowiem decyzje Wójta Gminy B. w sposób rażący naruszają prawo.
Odpowiadając na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie wniosło o ich oddalenie.
- 3. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie brak jest podstaw do podważenia legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem odpowiada ono prawu. Sąd wskazał, że przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności były decyzje Wójta Gminy B. w przedmiocie podatku od środków transportowych. W ocenie Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie zasadnie odmówiło stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Zdaniem Sądu organ prawidłowo stwierdził, że podatnik rok rocznie składał organowi podatkowemu deklaracje na podatek od środków transportowych ale zadeklarowanego przez siebie podatku nie zapłacił. Wobec faktu wydania wyroku, w którym nakazano podatnikowi wydanie A. H. pojazdów objętych sporem wraz z wszelkimi dokumentami oraz kompletami kluczyków, skarżący jako podatnik podatku od środków transportowych powinien wypełnić spoczywający na nim ustawowy obowiązek poinformowania organu podatkowego o zmianie okoliczności faktycznych mających wpływ na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Dopiero wydanie przez właściwego starostę decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu powoduje, iż z końcem miesiąca, w którym dokonano wyrejestrowania pojazdu, nastąpi wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Reasumując Sąd podniósł, że zaniechanie przez skarżącego dopełnienia obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 3 u.p.o.l. i niepowiadomienie organu podatkowego o zmianie podatnika, nie może skutkować przyjęciem, że wydawane i kierowane do skarżącego decyzje w przedmiocie podatku od środków transportowych dotknięte są kwalifikowaną wadą nieważności.
- 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
- - "art. 9 ust 1 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatek od środków transportu może obciążać osobę fizyczną nie będącą właścicielem środków transportu i nie dochodzi do naruszenia tego przepisu przez wydanie decyzji stwierdzającej zaległość w podatku od środków transportu wraz z odsetkami wobec osoby fizycznej, która w okresie objętym decyzją niebyła właścicielem tych środków transportu",
- - "art. 9 ust 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportu ustaje nie z końcem miesiąca w którym doszło do przeniesienia własności pojazdu, lecz z końcem miesiąca w którym starosta powiatowy dokonał wyrejestrowania pojazdu, w sytuacji w której ustawodawca expressis verbis przesądził, że chwilą ustania tego obowiązku przy przeniesieniu własności środka transportu jest koniec miesiąca w którym doszło do powstania tego skutku rzeczowego i uniezależnił go od daty wydania decyzji o wyrejestrowaniu, przesądzając zarazem w art. 9 ust 4 u.p.o.l., że obowiązek ten powstaje u nabywcy z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu w którym nabył pojazd, niezależnie od tego czy zgłosił nabycie do ewidencji prowadzonej przez starostę",
- - "art. 19 i 78 Prawa o ruchu drogowym, przez ich pominięcie i przyjęcie, że zdefiniowane w art 79 Prawa o ruchu drogowym pojęcie "wyrejestrowania pojazdu" zastrzeżone dla sytuacji w której dochodzi do trwałego wycofania pojazdu z ruchu lub (jak to ma miejsce w przypadku kradzieży) jego utraty wbrew woli właściciela, zachodzi także na skutek przeniesienia własności pojazdu, w sytuacji w której ustawodawca uznaje, że dochodzi wtedy (vide art. 78 Prawa o ruchu drogowym) tylko do zawiadomieniu starosty o zmianie właściciela, a w konsekwencji czego Sąd błędnie utożsamia na gruncie ustawy u.p.o.l. sytuację opisaną w art. 9 ust 5 u.p.o.l., w której wygaśnięcie obowiązku podatkowego powiązano z wyrejestrowaniem środka transportu (wydaniem decyzji przez starostę) z przewidzianą w art. 9 ust 3 u.p.o.l sytuacją przeniesienia własności środka transportu powodującą wygaśnięcie obowiązku z mocy samego zbycia pojazdu".
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi mimo, że zaskarżone decyzje naruszały następujące przepisy:
- - "art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim nie wyjaśnia dlaczego SKO nie stwierdziło rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do decyzji, która wbrew regulacji art. 9 ust 1 u.p.o.l. stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportu na osobie fizycznej, która zgodnie z wiążącym organy administracyjne wyrokiem sądu nie jest ich właścicielem",
- - "art. 365 § 1 k.p.c. przez jego niezastosowanie i pominięcie ustaleń płynących z wiążącego SKO Wyroku Sądu Okręgowego w Tarnowie z dnia 22 maja 2009 roku, sygn. akt. VGC 17/08 oraz Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2009 roku sygn. akt IA Ca 831/09, którymi ustalono że od maja 2007 roku A. P. nie był właścicielem środków transportu co do których stwierdzono istnienie po tej dacie zobowiązania podatkowego z tytułu ich własności",
- - "art. 121 § 1 i 124 ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przesłanek swojego działania, nieodniesienie się do uwag zgłaszanych we wniosku o ponowne rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji’,
- - "art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, w sytuacji w której ziściły się przesłanki od których ustawodawca uzależnia stwierdzenie nieważności decyzji, bowiem decyzje Wójta Gminy B. co do których złożono wniosek o stwierdzenie nieważności w sposób rażący naruszaj ą prawo",
- - "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi mimo, że zaskarżone decyzje naruszały przepis prawa materialnego art. 9 ust 1 u.p.o.l w zakresie w jakim uznawały, że dopuszczalne jest nałożenie na osobę fizyczną nie będącą właścicielem środka transportu podatku od takiego środka transportu".
- 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Mimo to ustawodawca przewidział tryby wzruszania decyzji ostatecznych, a jednym z nich jest przewidziana w art. 247 Ordynacji podatkowej możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalonego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest natomiast samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może więc przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu.
Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247§1 Ordynacji podatkowej. Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla więc ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.
W niniejszej sprawie, inicjując postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, skarżący wskazał jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Dlatego ocena sądu administracyjnych dotyczyła tylko ewentualnego wystąpienia tejże właśnie wady. Z uwagi na to, że ww. przepis nie definiuje pojęcia "rażącego naruszenia prawa", należy je określić, na podstawie poglądów piśmiennictwa oraz stanowiska orzecznictwa, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.
Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżone decyzje przez pryzmat przywołanych okoliczności, słusznie uznał, że brak jest podstaw do podważenia legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem odpowiada ono prawu. Przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności było siedem decyzji Wójta Gminy B. w przedmiocie podatku od środków transportowych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo powołano się na treść art. 9 ust. 1 u.p.o.l. z którego wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Stosownie do treści art. 9 ust. 3 u.p.o.l. w przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności. Stwierdzono, że zgodnie z art. 9 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zasadnie stwierdził, że skarżący rok rocznie składał organowi podatkowemu deklaracje na podatek od środków transportowych ale zadeklarowanego przez siebie podatku nie zapłacił. Wobec faktu wydania prawomocnego wyroku, w którym nakazano podatnikowi wydanie A. H. pojazdów objętych sporem wraz z wszelkimi dokumentami w postaci dowodów rejestracyjnych, kart pojazdów, polis ubezpieczeniowych oraz kompletami kluczyków, skarżący jako podatnik podatku od środków transportowych powinien wypełnić spoczywający na nim ustawowy obowiązek poinformowania organu podatkowego o zmianie okoliczności faktycznych mających wpływ na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, tj. o fakcie przeniesienia własności pojazdów w związku z zawartą umową przewłaszczenia. Dopiero wydanie przez właściwego starostę decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu powoduje, że z końcem miesiąca, w którym dokonano wyrejestrowania pojazdu, nastąpi wygaśnięcie obowiązku podatkowego.
Trafna jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że zaniechanie przez skarżącego dopełnienia obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 3 u.p.o.l. i niepowiadomienie organu podatkowego o zmianie podatnika, nie może skutkować przyjęciem, że wydawane i kierowane do skarżącego decyzje w przedmiocie podatku od środków transportowych dotknięte są kwalifikowaną wadą nieważności.
Reasumując po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić.