Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 października 2018 r., o sygn. akt I SA/Wr 739/18, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę J. J. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2018 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej w skrócie w skrócie "CBOSA").
Istota sporu dotyczy dopuszczalności wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania środków pochodzących z fundacji rodzinnej, założonej na podstawie przepisów prawa obowiązujących w Księstwie Liechtenstein w sytuacji, gdy strona przedstawia kilka możliwości wypłaty środków.
- 2.1. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, oraz art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 30 marca 2018 r. w wyniku błędnego uznania przez WSA, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania, bowiem w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym problemowe zagadnienie zostało przedstawione w sposób wyczerpujący i konkretny, tj. umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy analiza przedmiotowego wniosku wskazuje, że przedstawione w nim zdarzenie przyszłe zostało sformułowane w sposób alternatywny, a także po części jedynie przykładowy. Ponadto, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, a zgodnie z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 30 marca 2018 r. na skutek błędnego uznania, że organ nie miał prawa odmówić wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie zachodziła wymieniona w art. 165a § 1 O.p. "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, w świetle czego rozstrzygniecie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej było prawidłowe i zgodne z prawem;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 30 marca 2018 r. w sytuacji, gdy skarga winna zostać oddalona, bowiem wydanie postanowień zgodnych z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe, wyklucza naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe obowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa i dopóki tak działają, dopóty nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p.
- 2.2. Strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, po upływie terminu zakreślonego w art. 179 P.p.s.a., żądając oddalenia skargi kasacyjnej jako niezasadnej.
- 2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów prawa procesowego.
3.1. Skarżący kasacyjnie organ podważa przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko co do braku podstaw do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie wydał w niniejszej sprawie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania uznając, że we wniosku przedstawiono niekompletne i alternatywne zdarzenie przyszłe, zadano nieprecyzyjne pytania a stanowisko strony jest niespójne. Zdaniem organu opis sprawy nie składał się ze ściśle określonych elementów, był nieskonkretyzowany, niedomknięty i nie pozwalał na określenie ilości zdarzeń przyszłych.
Z treści wniosku wynika natomiast, że strona rozważa wypłatę środków z, utworzonej wcześniej na terenie Księstwa Liechtenstein, fundacji rodzinnej w całości lub w części, zgodnie z zapisami zawartymi w regulacji opartej na statusie tej fundacji. Alternatywnym rozwiązaniem, które brane jest przez skarżącego pod uwagę jest likwidacja fundacji i wówczas zgromadzone w fundacji środki zostaną przelane na rachunek bankowy pierwszego beneficjenta - skarżącego. We wniosku zadano dwa pytania: 1) w jaki sposób opodatkowana zostanie wypłata środków z fundacji dokonana na rzecz pierwszego beneficjenta?
- 2) w jaki sposób opodatkowany zostanie przelew środków z fundacji na rzecz pierwszego beneficjenta w przypadku przeprowadzenia jej likwidacji?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, w odniesieniu do pytania nr 1, strona podała, że jeżeli pierwszy beneficjent otrzyma od fundacji środki w wysokości nieprzekraczającej wysokości środków wniesionych przez założyciela do fundacji w momencie jej utworzenia, to wpływ ten nie będzie stanowić dla strony przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Natomiast, jeżeli pierwszy beneficjent otrzyma od fundacji środki w wysokości przekraczającej wysokość środków wniesionych przez założyciela do fundacji w momencie jej utworzenia, to nadwyżka tych środków będzie stanowić dla strony przychód z innych źródeł na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). W zakresie pytania nr 2 strona wyjaśniła, że jeżeli fundacja zostanie zlikwidowana, to dojdzie do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale jedynie w części przekraczającej kwotę wniesioną do fundacji.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że problemowe zagadnienie przedstawione zostało w sposób wyczerpujący, konkretny i umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej. Opis dokonany przez stronę skarżącą zawiera wszystkie istotne elementy zdarzenia przyszłego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Jak trafnie dostrzegł autor odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wątpliwości, jakie miał rozstrzygnąć organ interpretacyjny dotyczyły dwóch możliwych opcji opodatkowania środków otrzymanych z fundacji, które mogą wystąpić w przyszłości, a mianowicie: albo otrzymanych na zasadzie wypłaty, albo w wyniku likwidacji fundacji.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał skargi kasacyjne, których istota dotyczyła opodatkowania środków pochodzących z fundacji rodzinnej (np. wyroki NSA z dnia 5 października 2021 r., o sygn. akt II FSK 207/21 i 208/21 – dostępne w CBOSA). W powyższych orzeczeniach potwierdzono, że obecnie prawo polskie dozwala jedynie na tworzenie fundacji użyteczności publicznej, a prace nad regulacją dotyczącą fundacji rodzinnej są na etapie projektu aktu prawnego. Dostrzegając zatem pewne novum w problematyce opodatkowania środków wypłaconych przez fundację rodzinną z siedzibą na terenie Księstwa Liechtenstein organ winien zmierzyć się z problemem, a nie jak twierdzi strona skarżąca "czytać między wierszami", czy poszukiwać w nim działań o charakterze optymalizacyjnym.
3.2. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1- § 2 O.p.). W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzują.
U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1- § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego, na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że strona będzie miała realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.
Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.
Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, gdyż nie chroni podatnika. Jak wspomniano w interesie strony i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest zatem przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.
Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjnym w składzie orzekającym akceptuje pogląd WSA, że przy założeniach wskazanych przez skarżącego we wniosku, istnieje możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Co do uchybienia art. 14k O.p. należy dodatkowo zauważyć, że to wnioskodawca bierze na siebie ryzyko przedstawienia określonego zdarzenia i jego kwalifikacji. W razie wystąpienia okoliczności innych niż zawarte we wniosku albo, wykazania w postępowaniu podatkowym odmiennych okoliczności niż wskazane przez stronę, interpretacja nie będzie spełniała roli ochronnej, co wprost nie zwalnia organu z jej wydania.
Wobec powyższego wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu WSA we Wrocławiu nie dokonał błędnej wykładni art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p. Reasumując rację zatem należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a § 1 O.p. Przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, może być bowiem brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka nie wystąpiła. W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej.
3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. należy zauważyć, że skarżący oczekując działania zgodnie z prawem i działając w zaufaniu do organów podatkowych, miał prawo liczyć, że złożony przez niego wniosek wywoła oczekiwany przez niego skutek. Zasada zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwana też zasadą lojalności państwa wobec jednostki wymaga – ogólnie rzecz ujmując – stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się ono dla obywatela pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania danych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., o sygn. akt K 4/03). Zdaniem organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie jest zatem rozwianie wątpliwości podatnika w zakresie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
3.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zakwestionował stanowisko organu interpretacyjnego, uznając, że możliwe jest wydanie interpretacji w sprawie. Wobec powyższego skargę kasacyjną organu jako niezasadną należało oddalić, na podstawie art. 184 P.p.s.a.
M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala J. Grzęda