Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 242/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: "WSA"), oddalił skargę J. G. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 lutego 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 28 lutego 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 29 listopada 2010 r. ustalającą J. G. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości 3.664,64 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od w/w przychodów w kwocie 2.749 zł.
W toku postępowania podatkowego ustalono, że małżonkowie G. w 2004 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 3.334.535,80 zł, natomiast ich przychody oraz zgromadzone oszczędności wyniosły łącznie 3.327.206,53 zł (3.176.889,01 zł - przychody osiągnięte w 2004 r., 150.317,52 zł - środki pieniężne na rachunkach bankowych i w gotówce zgromadzone na dzień 1 stycznia 2004 r. przyjęte wg oświadczenia małżonków G.).
Kwestią sporną pozostawała jedynie wysokość przychodu małżonków G. osiągniętego z uprawy wiśni. Organy nie dały bowiem wiary oświadczeniu strony jakoby przychód z upraw owoców miękkich wyniósł w badanym okresie 120.000 zł. W ich ocenie przychód uzyskany z tego tytułu kształtował się na poziomie 82.968 zł, w tym z wiśni w kwocie 79.608 zł i z truskawek 3.360 zł. Organy stwierdziły, że małżonkowie G. w 2004 r. mogli uzyskać plony z upraw owoców miękkich na obszarze 4,42 ha, tj. na 1,14 ha własnego gospodarstwa oraz na 3,28 ha pola dzierżawionego od M. P. Przyjmując wydajność określoną przez W. G. oraz powierzchnię przeznaczoną pod uprawę wiśni 4,28 ha, organy wskazały, że małżonkowie G. w 2004 r. mogli dokonać sprzedaży 85.600 kg wiśni (4,28 ha x 20t/ha). Z dokonanych ustaleń wynikało, że W. G. w 2004 r. w punkcie skupu W. L. sprzedał 22.530 kg wiśni za łączną cenę brutto 20.947,08 zł, co potwierdzała faktura VAT.
Z faktury tej wynikało również, że cena skupu wiśni wahała się od 0,50 zł do 1,05 zł netto za kilogram w zależności od klasy wiśni. Średnia cena brutto sprzedaży wiśni wyliczona na podstawie faktury wystawionej dla męża skarżącej wynosiła 0,93zł/kg. Dodatkowo w świetle informacji o średniej cenie zbytu wiśni uzyskanych przez organ od [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w M. oraz od Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie stwierdzono, że przyjęcie średniej ceny jaką W. G. uzyskał oddając owoce wiśni do skupu W. L. w wysokości 0,93 zł, uznać należało za najbardziej prawdopodobną i zbliżoną do faktycznej średniej ceny sprzedaży owoców wiśni przez małżonków G. w 2004 r.
Dyrektor IS podkreślił ponadto, że na okoliczność sprzedaży wiśni na targowiskach lub bezpośrednio z pola strona nie przedstawiła żadnych dowodów. Zaś materiał zgromadzony w sprawie potwierdzał, że czas jaki małżonek skarżącej mógł przeznaczyć na sprzedaż owoców na targowiskach i bazarach w 2004 r. był ograniczony.
Ponadto W. G. zeznał, że osobiście dokonywał zrywania owoców oraz ich załadunku na samochody. Oświadczył, że zdarzało się, że codziennie ktoś nabywał owoce bezpośrednio z pola, ale ilości dokonywanej sprzedaży nie potrafił określić. Nie potrafił on także określić ilości owoców sprzedawanych na targowiskach i bazarach. Nie był również w stanie wskazać jakimi samochodami dokonywana była dostawa owoców na targowiska, czyją stanowiły własność samochody, czy też jaka była ich ładowność.
W skardze do WSA J. G. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie powtarzając dotychczasową argumentację.
WSA w motywach rozstrzygnięcia na wstępie przypomniał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem między innymi art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wynika stąd, że odrębnemu opodatkowaniu podlegają dochody (przychody) wymienione w art. 30 ustawy podatkowej, do których zalicza się także dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, co następuje według 75% stawki podatku (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). WSA podkreślił, że przedstawiony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonuje się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia.
Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. WSA przywołał stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających ustalony dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie do ustalonych przychodów i wydatków małżonków G. za cały rok podatkowy 2004. Ustalenia organów podatkowych były – według Sądu - prawidłowe i wykazały, że poniesione w 2004 r. wydatki i zgromadzone mienie w łącznej kwocie 3.334.556,80 zł nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., które wyniosły 3.327.206,53 zł. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny WSA przyjął za prawidłowy i jako taki za własny.
WSA podniósł, że organy podatkowe szczegółowo i wnikliwie analizowały dowody. Ustalenia organów były zaś logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i prawem. Reasumując WSA wskazał, iż Dyrektor IS wydając zaskarżoną decyzję, nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje były usprawiedliwione i nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawierała należyte uzasadnienie faktyczne, a więc wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również wyjaśnił podstawę prawną.
Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku, J. G. (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła WSA:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 20 u.p.d.o.f.
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co naruszało przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Przede wszystkim podkreślono, że organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie dochodów lub majątku pochodzącego z lat poprzednich, przerzucając obowiązki dowodowe na podatnika. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, składając oświadczenie o stanie majątkowym, małżonkowie G. mogli popełnić błąd w szacowaniu środków pieniężnych posiadanych na początek roku. Ponadto podniesiono, że organy nie przeprowadziły postępowania w zakresie ewentualnego istnienia zakupów w firmie M. G. z odroczonym terminem płatności.
Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki nieważności postępowania przewidziane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje, wywiedziony przez skarżącą zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Dlatego w rozpatrywanym przypadku WSA słusznie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisu art. 122 tej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z unormowań Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny (np. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej), bądź pośredni (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 49). Przykładem takiego "pośredniego" przeniesienia ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, nie wynikającego wprost z normy prawa materialnego, jest właśnie regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (szeroko na ten temat zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a..., PP 2004 r., Nr 9, s. 53-54 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 187-195.).
Pogląd ten został potwierdzony w judykaturze, w wielu orzeczeniach sądów (zob. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 31-33 oraz powołane tam orzecznictwo sądów).
Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe unormowania podziela pogląd WSA w przyjętej ocenie ustaleń organów, że skarżąca sama zadeklarowała wysokość posiadanej gotówki na dzień 31 grudnia 2003 r. (zob. oświadczenie o stanie majątkowym - akta adm. nr kar. 17). Ponadto w protokole z przesłuchania małżonka skarżącej (będącego jednocześnie pełnomocnikiem żony) z dnia 12 maja 2010 r. W. G. na pytanie pracownika Urzędu Skarbowego w S. o sposób wyliczenia środków w gotówce odpowiedział, że "wartość gotówki ustalił w oparciu o wcześniejsze dochody" jednoznacznie potwierdzając, że na początku 2004 r. posiadał kwotę 70.000,00 zł, a na koniec 20.000,00 zł (zob. akta adm. nr kar. 68, s. 6.). W tej sytuacji organy podatkowe za wiarygodne przyjęły oświadczenie małżonków G. o wysokości zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach bankowych i w gotówce na dzień 1 stycznia 2004 r. w łącznej kwocie 150.317,52 zł, tj. 70.000,00 zł w gotówce plus 80.317,52 zł na rachunkach bankowych potwierdzone wydrukami z kont bankowych.
Chybiony jest zatem zarzut autora skargi kasacyjnej, że organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie dochodów lub majątku pochodzącego z lat poprzednich, przerzucając obowiązki dowodowe na podatnika. Zarzut ewentualnego błędu małżonków G. w szacowaniu środków pieniężnych posiadanych na początek roku nie może być uwzględniany na etapie składania skargi kasacyjnej. Również za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut nie przeprowadzenia przez organy postępowania w zakresie ewentualnego istnienia zakupów w firmie M. G., z odroczonym terminem płatności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w tym zakresie to skarżąca na etapie postępowania podatkowego powinna była przedstawić stosowne dowody na potwierdzenie wysuwanych przypuszczeń (domniemań). Dlatego też WSA zasadnie przyjął, że właściwie organy ustaliły, iż małżonkowie W. i J. G. w 2004 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 3.334.535,80 zł, natomiast ich przychody wyniosły 3.327.206,53 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła zatem 7.329,27 zł i stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów.
Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.