Uzasadnienie
Wyrokiem z 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 822/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:
- - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie art. 41 ust. 4c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") polegające na przyjęciu, że w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwały zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu, z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym spółka, już jako spółka przekształcona, zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.,
- - przepisów praw procesowego przez uchybienie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") wywołanej stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie granic prawa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Ustosunkowując się do wskazanych przez skarżącą spółkę zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one całkowicie bezzasadne.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że Sąd przyznał jej rację w zakresie rozumienia pojęcia niepodzielonych zysków, nie podzielił zaś stanowiska co do braku opodatkowania podatkiem dochodowym zysków wypracowanych i przekazanych w latach wcześniejszych niż 2015 r. na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Skarżąca uważa bowiem, że zysk przekazany do końca 2014 r. na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, w tym na kapitał zapasowy, nie podlega opodatkowaniu w myśl przepisów obowiązujących do końca 2014 r. Takie stanowisko skarżąca uzasadnia treścią przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej u.p.d.o.f.
W ocenie pełnomocnika spółki, skoro ustawa wchodzi w życie 1 stycznia 2015 r., to opodatkowaniu na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od 1 stycznia 2015 r. Dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową.
Z takim poglądem nie można się zgodzić. W całości należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że nowelizacja ustaw o podatkach bezpośrednich, dokonana ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r.,poz. 1328) nie zawiera unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji.
Słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że z przepisów końcowych ustawy nowelizującej płynie odmienny wniosek. Ustawodawca wymienił w nich stany (zdarzenia), do których stosuje się przepisy dotychczasowe. Zaliczył do nich odsetki od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W takim przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej). Podobnie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po 31 grudnia 2014 r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (art. 12 ustawy nowelizującej).
W ustawie nowelizującej nie ma zatem unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej.
Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie ma miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po1 stycznia 2015 r.
Również zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie można uznać za słuszny. Koresponduje on z zarzutem prawa materialnego, jednak traci rację bytu w sytuacji, gdy zarzut naruszenia prawa materialnego okaże się bezzasadny.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.