Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2372/11

Uzasadnienie

1. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/po 80/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2010 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 152 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako " p.p.s.a."). Zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. wyrok, wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:
2. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 7 maja 2009 r., określił Spółce Akcyjnej E. z siedzibą w P., obecnie E. spółka z o.o., dalej jako spółka, zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych, od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ulicy A., oznaczonej numerami [...] i [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że spółka nie wykazała w prowadzonym postępowaniu, aby nabyta nieruchomość była bezpośrednio związana z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, tym samym nie przysługuje jej zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 214, poz. 1470 z 2010r. tekst jedn.). Wskazał, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo – przedmiotowy i obejmuje nabycie nieruchomości, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej.
3. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 20 października 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
4. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 31 marca 2010r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 952/09, po rozpatrzeniu skargi spółki uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając brak odniesienia się do wniosków dowodowych spółki i rozważenia wszelkich okoliczności dotyczących związku dokonanej czynności z prowadzeniem zakładu pracy chronionej.
5. 4. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Organ odwoławczy decyzją z dnia 30 listopada 2010r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 maja 2009 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że umową z 8 lutego 2007r. E. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. nabyła udziały we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ulicy A., składającej się z działek oznaczonych numerami [...] i [...], o łącznej powierzchni [...] ha. Od transakcji notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, opierając się na oświadczeniu spółki, że jest ona zakładem pracy chronionej oraz, że dokonanie powyższej czynności pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z wyrysu mapy ewidencyjnej wynika, że sąsiednie działki [...], i [...], które spółka zamierza nabyć są niezabudowane. Zdaniem organu, twierdzenie pełnomocnika spółki, że na terenie nabytej nieruchomości zostaną w przyszłości zatrudnione osoby niepełnosprawne nie została poparta żadnymi dowodami w sprawie a spółka nie wykazała, żeby w okresie, gdy posiadała status zakładu pracy chronionej prowadzone były jakiekolwiek prace zmierzające do powiększenia zakładu pracy w celu przystosowania nabytej nieruchomości do potrzeb osób niepełnosprawnych. W tej sytuacji, zdaniem organu podatkowego, nie można uznać, żeby istniał ścisły związek nabytej nieruchomości z zakładem pracy chronionej.
6. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu spółka nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem zarzuciła:
7. 1. naruszenie prawa materialnego t.j.:
8. – art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a p.c.c., poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że z okoliczności pozostawania czynności prawnej w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu, wynika kolejna przesłanka, zgodnie z którą bezpośredni związek ma polegać na bezpośrednim związku nie samej czynności, ale przedmiotu czynności (np. nieruchomości) i być w pełni rozwinięty już w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej;
9. - naruszenie art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowa ocenę zebranych dowodów i przyjęcie, że czynność dokonana przez spółkę nie pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu, w tym w szczególności, braku ustaleń na czym polega prowadzenie zakładu przez spółkę.
10. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.
11. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. W uzasadnieniu wskazał, że spór dotyczy zagadnienia, czy zakup nieruchomości położonej w P. przy ulicy A. oznaczonej numerami [...] i [...] pozostawał w bezpośrednim związku z prowadzonym przez spółkę zakładem pracy chronionej. Sąd powołał art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, z którego wynika, że prowadzący zakład pracy chronionej, w stosunku do tego zakładu, jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Wyjaśnił, że zwolnienie, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że aby z niego skorzystać, podatnik musi posiadać statusu zakładu pracy chronionej, a dokonana czynność cywilnoprawna musi pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie należało ustalić, czy czynność dokonana przez spółkę pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu, nie zaś, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. W sytuacji, gdy czynnością, w stosunku do której zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych domaga się spółka, jest zakup nieruchomości, wykazanie istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, może nastąpić wyłącznie w drodze wnioskowania z okoliczności towarzyszących nabyciu nieruchomości. Wymaganie wykazania bezpośredniego związku pomiędzy czynnością cywilnoprawną zakupu nieruchomości, a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, oznaczałoby w istocie, że jedynym zakupem nieruchomości uprawniającym do skorzystania z ulgi przewidzianej art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, byłoby nabycie nieruchomości od innego zakładu pracy chronionej o tożsamym profilu działalności. Ograniczenie zastosowania powołanego wyżej przepisu tylko do tego typu sytuacji, wyłączałoby możliwość skorzystania ze zwolnienia, czyniąc przepis praktycznie martwym. Sąd powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 445/09. Zauważył, że w toku postępowania podatkowego, na co wskazywał Sąd pierwszej instancji w wyroku sygn. akt. III SA/Po 952/09, spółka podnosiła, że nabyta nieruchomość została zakupiona w celach inwestycyjnych. Spółka ma zamiar wybudować magazyn wysokiego składowania, w ramach planowanej rozbudowy zakładu pracy chronionej. Nieruchomość została połączona z nieruchomościami będącymi własnością spółki w jedną całość gospodarczą. Na zachodniej części nieruchomości został wybudowany skład – miejsce, na którym postawiono kosze na odpady i śmieci, na pozostałej części spółka zamierza wybudować magazyn. Dla rozpoczęcia inwestycji konieczny jest zakup szeregu innych działek, dla zapewnienia odpowiedniego dostępu do drogi publicznej. Spółka wykazała w toku postępowania, że występowała do Prezydenta Miasta P., a także do przedsiębiorcy będącego współwłaścicielem działek o ich sprzedaż. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, powinny być przedmiotem rozważań organu w kontekście oceny istnienia związku dokonanej czynności zakupu nieruchomości z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Sąd zauważył, że organ czyniąc ustalenia nie na dzień dokonania czynności, a na chwilę wydania decyzji wskazał na obecny sposób wykorzystania nieruchomości.
12. 8. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P., zakwestionował w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i zarzucił:
13. 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Nieuwzględnienie przez Sąd zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od ustalonego przez organy podatkowe, w szczególności przyjęcie, że organy podatkowe działające w sprawie nie wykazały braku bezpośredniego związku pomiędzy czynnością zakupu nieruchomości, a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej i prawidłowo uznały, że w tym stanie faktycznym przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie znajduje zastosowania, naruszenie przepisów art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnych wskazaniach co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, a polegało w szczególności na pominięciu przy wyrokowaniu faktu, że organy podatkowe orzekały w sprawie właściwie i w oparciu o kompletny materiał dowodowy oraz należycie wykazały brak bezpośredniego związku pomiędzy czynnością zakupu, naruszenie przepisu art. 170 p.p.s.a. poprzez naruszenie zakresu związania: organu, stron oraz sądu – a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, z dnia 31 marca 2010 r. akt III SA/Po 952/09 - poprzez zmianę wskazań odnośnie sposobu dokonywania ocen w sprawie.
14. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i w rezultacie niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu - polegającym na błędnym rozumieniu aspektu "bezpośredniości" w przypadku stosowania ulg podatkowych oraz uznaniem, że w sprawie może zachodzić bezpośredni związek pomiędzy czynnością zakupu nieruchomości, a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej - podczas gdy takiego bezpośredniego związku w stanie faktycznym sprawy nie ma.
15. 9. Dyrektor Izby Skarbowej w P. reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od spółki na jego rzecz zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
16. 10. Spółka, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu, zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kwoty 2.400 złotych (wynagrodzenie radcy prawnego, pełnomocnika spółki), czyniąc uwagi pod kątem sformułowania skargi kasacyjnej i zawartych w niej zarzutów.
17. 11. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w piśmie procesowym z 27 września 2011 r. odpowiedział, że skarga kasacyjna jest "kompletna i spełnia przewidziane prawem wymogi – natomiast subiektywne odczucia wnoszącego odpowiedź na skargę co do formy skargi kasacyjnej nie mają żadnego znaczenia dla sprawy i są nieuprawnione".
18. 12. Spółka, w piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2012 r., podtrzymała swoje stanowisko a ponadto poinformowała, że E. S.A. weszła we wszelkie prawa E. Sp. z o.o.
19. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
20. 13. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.
21. 14. Sąd odwoławczy sygnalizuje specyficzną budowę skargi kasacyjnej, w której, dla uzasadnienia zarzutów wymienionych na dwóch stronach skargi kasacyjnej, wnoszący skargę kasacyjną posługuje się objętością kolejnych dwóch stron uzasadnienia, w których precyzuje poglądy. Zarazem zwraca uwagę na fakt, że sprawa była dwukrotnie rozpoznawana przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., zamiast rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Materiał dowodowy został zebrany i oceniony przez organ podatkowy zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartymi w uzasadnieniu wyroku z 31 marca 2010 r. III SA/Po 952/09, dotyczącymi tego samego przedmiotu sprawy. Rolą Sądu jest przeprowadzenie kontroli wydanego aktu prawnego pod względem zgodności z prawem, zbadanie czy zostały wykonane zalecenia Sądu i wydanie stosownego orzeczenia. Należy przyznać rację wnoszącemu skargę kasacyjną, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu tym Sąd pierwszej instancji nie zawarł jasnych zaleceń niezbędnych do ponownego rozpoznania sprawy, ponieważ brak jest wyraźnych i precyzyjnych wskazań, co do stopnia i sposobu wykonania wyroku z 31 marca 2010 r. III SA/Po 951/09. W szczególności, brak jest wskazań w zakresie prawidłowości sposobu rozumienia przez organy podatkowe art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – już po wydaniu przywołanego wyroku z 31 marca 2010 r. Sąd pierwszej instancji powinien przede wszystkim dać w uzasadnieniu wyroku wyraz dokonania kontroli zastosowania przez organy podatkowe w procesie decyzyjnym – art. 153 p.p.s.a., tak, by motywy oceny, wyrażone w należycie skonstruowanym uzasadnieniu sprawy były jasne. Naruszenie w tej materii może polegać na pominięciu wiążącej oceny i przyjęciu stanowiska odmiennego niż z niej wynikające bądź niewykonaniu wytycznych, co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 5/11), a zbadanie tych okoliczności i orzeczenie o sposobie rozumienia przepisów prawa materialnego w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym należy do Sądu pierwszej instancji. Nie jest należytą kontrolą działania administracji publicznej (o której mowa w 3 § 1 p.p.s.a.), działanie Sądu pierwszej instancji, który odwołując się do zaleceń z uzasadnienia wyroku Sądu z dnia 31 marca 2010 r. nakazuje powtórne zbadanie "związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej przedmiotu czynności cywilnoprawnej" (s. 7 uzasadnienia wyroku) w sytuacji, kiedy na dystynkcję pojęć "funkcjonowanie" i "prowadzenie" nie wskazywał ani Sąd w wyroku z 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 952/09, ani Dyrektor Izby Skarbowej w P. w decyzji 7 maja 2009 r. Nr [...], a znaczenie terminu "funkcjonowanie" i "prowadzenie" są w sprawie zbliżone. Oznacza to, że materiał dowodowy zebrany w sprawie umożliwiał dokonanie oceny przez Sąd pierwszej instancji sposobu zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego i zbędne było powtórne prowadzenie postępowania dowodowego, zwłaszcza przy braku precyzyjnego wskazania kryterium odróżnienia związku z "prowadzeniem" od związku z "funkcjonowaniem". Uwagi Sądu pierwszej instancji dotyczące obecnego wykorzystania nieruchomości i ustaleń na określoną datę dokonania czynności lub na chwilę obecną, stanowią powielenie wskazań z wyroku z 31 marca 2010 r. Sąd odwoławczy wskazuje zarazem, że Sąd pierwszej instancji, w wyroku z 31 marca 2010 r. III SA/Po 952/09, dopuszczał, przy analizie spełnienia przesłanek z art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, także istnienie związku przedmiotu czynności cywilnoprawnej z funkcjonowaniem zakładu. Świadczy o tym treść uzasadnienia wyroku, w szczególności wzmianka na ostatniej stronie przywołanego wyroku, gdzie Sąd przychyla się do wniosków dowodowych strony wskazujących w istocie na związek nieruchomości z funkcjonowaniem (dalszym) zakładu (połączenie nieruchomości w całość gospodarczą, konieczność zakupu dalszych działek, zapewnienie dostępu do drogi publicznej, wystąpienia do Prezydenta Miasta i podmiotów prywatnych o sprzedaż działek, o usunięcie instalacji stanowiących przeszkodę w inwestycji). Nie negując wagi określonego momentu – oznaczonego przez Sąd w wyroku z 31 marca 2010 r. - określania związku z prowadzoną działalnością przedmiotu czynności cywilnoprawnej dla stosowania art. 31 ust. 1 pkt 1 lit b) powołanej ustawy, Sąd pierwszej instancji powinien poddać ocenie sposób rozumienia i zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe a w razie błędu w rozumieniu i zastosowaniu prawa materialnego, powinien wskazać organom podatkowym, w okolicznościach konkretnej sprawy, prawidłowy sposób rozumienia i stosowania prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ustalonym stanie sprawy rola Sądu pierwszej instancji powinna ograniczać się do rozstrzygnięcia o sposobie stosowania prawa materialnego. W uzasadnieniu brak jest śladów wskazanych powyżej działań a modyfikowanie sposobu oceny sprawy, było przyczyną konieczności stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jako, że podstawą kontroli Sądu odwoławczego jest należycie sporządzone uzasadnienie, to w braku należytego sporządzenia uzasadnienia przedwczesne byłoby orzekanie o zarzucie naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., co zdaje się zauważać sam wnoszący skargę kasacyjną wskazując, przy tym zarzucie, na "wadliwe uzasadnienie wyroku". Sygnalizowany powyżej brak dokładnego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku sposobu rozumienia art. 31 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy w realiach sprawy, jest drugą przyczyną – obok lakoniczności uzasadnienia skargi kasacyjnej – niemożliwości odniesienia się do tego zarzutu przez Sąd odwoławczy Niepełna budowa uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w połączeniu z brakiem należytego sprecyzowania zarzutu naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 170 tej ustawy "poprzez naruszenie zakresu związania - organu, stron oraz sądu - wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 marca 2010r. sygn. akt III SA/Po 952/09, w wyniku zmiany wskazań odnośnie sposobu dokonywania i ocen w sprawie", ogranicza możliwość jego kontroli z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. – niezależnie od niesprecyzowania tego zarzutu w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej.
22. 15. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 poz. 490).