Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2820/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skarg H. [...] (dalej: "spółka", "skarżąca"), uchylił postanowienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: skarżąca jest spółką komandytową, a jej wspólnikami są osoby fizyczne oraz osoba prawna. Przedmiotem działalności jest działalność w zakresie architektury oraz działalność z tym związana. Spółka posiada majątek w postaci nieruchomości, które stanowią środki trwałe i są amortyzowane na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Planowane jest utworzenie nowej spółki jawnej, której wspólnikami będą m.in. osoby fizyczne - wspólnicy skarżącej oraz skarżąca. Spółka jawna będzie prowadziła działalność gospodarczą. Jako wkład niepieniężny skarżąca wniesie do spółki jawnej nieruchomości. Spółka jawna zostanie przekształcona w spółkę z o. o., do której to spółki kapitałowej znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").
Wspólnikami spółki celowej będą osoby fizyczne oraz wnioskodawczyni. Planowane jest umorzenie udziałów skarżącej w spółce z o.o., które nastąpi nieodpłatnie zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych.
W związku z powyższym skarżąca zapytała:
- - czy nieodpłatne umorzenie udziałów należących do spółki, będzie wiązało się z powstaniem u tej spółki z o. o. obowiązku podatkowego na gruncie u.p.d.o.p.;
- - czy na skutek przekształcenia spółki jawnej - do której wnioskodawczyni wniesie wcześniej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości - w spółkę z o.o., a następnie umorzenia w trybie art. 199 kodeksu spółek handlowych udziałów wnioskodawczyni w spółce z o.o., znajdą zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.,
- - czy na skutek przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. znajdą zastosowanie art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. w odniesieniu do nieruchomości wniesionych przez nią jako wkłady niepieniężne do spółki jawnej (spółki przekształcanej) i amortyzowanych już w tej spółce.
Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowań twierdząc, że wnioski spółki w zakresie zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostały wniesione przez podmiot nieuprawniony do uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie. Legitymację do złożenia wniosku uprawniającą do uzyskania statusu strony w postępowaniu interpretacyjnym ma "zainteresowany", który w swojej indywidualnej sprawie rozpoznawanej w granicach przedłożonego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego zwraca się do organu o rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek o udzielenie interpretacji może złożyć tylko osoba, która uprawniona jest do skorzystania z ochrony przewidzianej w art. 14k – 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, pooz. 60 z późn. zm., dalej: “Ord. pod."). Organ podniósł, że w sprawie jako wnioskodawca wystąpiła spółka komandytowa.
Natomiast opisane zdarzenie przyszłe jak i konsekwencje podatkowe z niego płynące dotyczą spółki z o. o. Również zadane we wniosku pytanie dotyczy skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie spółki z o. o. w wyniku realizacji zdarzenia przyszłego. Organ wskazał, iż pytanie dotyczy konsekwencji podatkowych jakie może ponieść podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Tymczasem spółka komandytowa podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest.
W zażaleniach na powyższe postanowienia skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14n § 1 pkt 1 Ord. pod., wskazując, że fakt, iż spółka z o. o., której sytuacji prawnej dotyczy wniosek nie została jeszcze założona, nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu wniosków i udzieleniu interpretacji indywidualnych.
Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia i podkreślił, że spółka we wnioskach nie zawarła żadnych zastrzeżeń, że występuje w charakterze osoby planującej utworzenie spółki. Nawet gdyby przyjąć, że na etapie składania przedmiotowego zażalenia skarżąca zmieniła swój status z "podatnika" na "osobę planującą utworzenie spółki", to również nie można go za taką osobę uznać. Pomijając wątpliwości co do rozumienia sformułowania "utworzenie spółki" (czy przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową) jest "utworzeniem" tej ostatniej, bowiem spółka już istnieje - w wyniku przekształcenia zmieni się tylko jej forma prawna organ zauważył, że z treści wniosków wynika, iż spółka z o. o. nie powstanie z przekształcenia skarżącej tylko spółki jawnej, która na razie też nie istnieje. W sytuacji, gdy o interpretację występuje podmiot nieuprawniony w świetle przepisów prawa podatkowego, organ zobligowany jest wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.
W skargach na powyższe postanowienia spółka wniosła o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających je postanowień, ze względu na naruszenie:
- - art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 Ord. pod., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przyszły wspólnik spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu powołanych przepisów;
- - art. 14n § 1 pkt 1 Ord. pod., przez błędną wykładnię polegają na przyjęciu, iż przyszły wspólnik spółki z o. o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu powołanego przepisu;
- - błąd w ustaleniach będący podstawą rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, iż skarżąca nie wskazała, że jest podmiotem planującym utworzenie spółki.
W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie.
W pismach z dnia 21 marca 2013r. zatytułowanych załącznik do protokołu rozprawy, spółka wskazała, że stanowisko organu jest błędne, albowiem nie znajduje oparcia w art. 552,553,562 oraz 571 kodeksu spółek handlowych 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną, wskazując, że art. 165a § 1 Ord. pod. ustanawia dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: 1) żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną, 2) z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.
Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ord. pod. jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie, a odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 14n § 1 Ord. pod. Tak więc osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są: 1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji;
- 2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ord. pod.;
- 3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki;
- 4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.
Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany.
Istotą sporu w rozpatrywanych sprawach jest to, czy art. 14n § 1 pkt 1 Ord. pod. znajduje zastosowanie wobec skarżącej, która planuje utworzyć spółkę z o.o. w drodze przekształcenia spółki jawnej, której utworzenie jest planowane. Skarżąca wskazała, że jako spółka komandytowa planuje utworzenie spółki jawnej, której wspólnikami będą osoby fizyczne – wspólnicy spółki oraz wnioskodawczyni. Następnie spółka jawna zostanie przekształcona w spółkę z o.o. Wspólnikami spółki sp. z o.o. będą osoby fizyczne oraz wnioskodawczyni.
W ocenie organu zasadne było wydanie postanowień odmawiających wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż skarżąca nie może uzyskać interpretacji jako podatnik. Nie jest także podmiotem planującym utworzenie spółki w rozumieniu art.14n § 1 Ord. pod. Organ wskazał, że spółka z o.o. nie powstanie z przekształcenia wnioskodawcy, tylko spółki jawnej, która na razie nie istnieje. W sytuacji, w której pomiędzy wnioskodawcą, a spółką, która ma korzystać z ochrony występuje spółka osobowa przekreśla to legitymację wnioskodawcy do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji.
Zdaniem Sądu stanowisko to jest błędne. Słusznie bowiem skarżąca podnosi, że nie znajduje ono oparcia w przepisach regulujących kwestie przekształcenia spółek handlowych, a także art. 93a § 1 pkt 2 Ord. pod.
Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ponadto stosownie do art. 93a § 1 pkt 1 i 2 Ord. pod. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Sukcesja uniwersalna, jak i sukcesja podatkowa zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, lecz przewidują tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a zmianie ulega jedynie forma prawna tego podmiotu. Występuje pełna ciągłością bytu prawnego, w trakcie której następuje zmiana typu, zewnętrznej formuły w jakiej funkcjonuje ona w obrocie. Spółka przekształcana jest "tą samą, ale nie taką samą spółką". Zdaniem Sądu trudno jest odmówić spółce przymiotu zainteresowanego. Zawarte we wnioskach o wydanie interpretacji pytania dotyczyły przyszłej sytuacji podatkowej spółki z o.o., której wspólnikiem będzie skarżąca w związku z posiadanym uprzednio statusem wspólnika spółki jawnej.
Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przy przekształceniu spółki osobowej swoją wolę wyrażają więc wspólnicy, a nie spółka. W tym stanie rzeczy błędnym jest twierdzenie, że pośrednictwo spółki jawnej w zawiązaniu docelowej spółki przekreśla legitymację skarżącej do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji, skoro występuje de facto ten samy podmiot, lecz działający w innej formie prawnej.
2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ord. pod. oraz art. 14b § 1, art.14c § 1 i 2, art. 14n § 1 pkt 1 i 2 Ord. pod. poprzez niezasadne przyjęcie, iż spółka jest osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ord. pod. i jest uprawniona do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwestii prawnych odnoszących się do spółki z o.o. mającej powstać na skutek przekształcenia spółki jawnej, która ma być utworzona przez stronę przeciwną;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § Ord. pod. oraz art. 14b § 1 i 3 Ord. pod. w zw. z art. 14h Ord. pod. poprzez nakazanie Ministrowi Finansów wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy strona wnioskująca nie posiada przymiotu osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 Ord. pod.
Przy tak sformułowanych zarzutach organ wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2 W odpowiedzi uczestnika na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz uczestnika od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
3.1 Skarga kasacyjna jest zasadna.
Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, z art. 14b § 1 Ord. pod. wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie.
Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 Ord. pod., która stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie".
Wykładnia systemowa art. 14b Ord. pod. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p Ord. pod., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a. tejże Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 Ord. pod. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie.
Ponadto z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.
Jeżeli przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny zrealizowanej bądź przyszłej możliwości opodatkowania, którego organ interpretacyjny nie może ustalać i/lub weryfikować w drodze postępowania dowodowego, wskazuje na to, że nie dotyczy praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy, nie dotyczy jego indywidualnej sprawy podatkowej, to ubiegający się o interpretację nie ma w jej przedmiocie, wydaniu i treści interesu prawnego, uzasadnionego określoną normą materialnego prawa podatkowego. Podmiot taki nie może być - określaną terminem "zainteresowanego" - stroną postępowania interpretacyjnego, które nie dotyczy jego sprawy podatkowej, organ interpretacyjny natomiast powinien w takim przypadku odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, wydając w tym zakresie postanowienie na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ord. pod.
W niniejszej sprawie rację należy przyznać Ministrowi Finansów, że jako wnioskodawca występuje spółka komandytowa. Opisane natomiast we wniosku zdarzenie przyszłe, jak i konsekwencje podatkowe z niego płynące dotyczą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zadane we wniosku pytanie dotyczy skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku realizacji zdarzenia przyszłego, a nie po stronie skarżącej. Powyższe oznacza, że wniosek dotyczy sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu niż wnioskodawca. Zdarzenie przyszłe dotyczy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co oznacza, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie jest indywidualną sprawą spółki, gdyż nie odnosi się do jego sytuacji prawnopodatkowej, a zatem podmiot, który wystąpił z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ord. pod. Nie zostały więc spełnione ustawowe przesłanki umożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej.
Wskazać bowiem trzeba, że skarżąca planuje zawiązanie spółki jawnej, której będzie wspólnikiem, a następnie przekształcenie zawiązanej spółki jawnej w spółkę z o.o. Powyższe oznacza, że mamy do czynienia niejako z dwoma etapami postępowania, a pytanie spółki dotyczy ostatniego z tych etapów, czyli skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej zaistniały przesłanki określone w art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał również skargę, uznając ją za niezasadną z wyżej wskazanych powodów.
3.2 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.