Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., III SA/Wa 3485/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. K. (dalej: skarżący) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku skarżący wskazał, iż razem z innymi osobami zamierza przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka), do której wniesie aportem udziały w zagranicznej spółce kapitałowej. W zamian za ten aport spółka wyda skarżącemu udziały własne o określonej wartości nominalnej. Aport będzie spełniał przesłanki do uznania go za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Nie jest wykluczone, że w przyszłości dojdzie do likwidacji spółki. Wcześniej jednak jej wspólnicy będą prowadzić działalność w formie spółki jawnej, co odbyłoby się w drodze przekształcenia spółki w spółkę jawną. Wskutek likwidacji tej spółki jawnej skarżący otrzymałby część majątku likwidacyjnego w postaci zgromadzonych środków pieniężnych lub udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej oraz innych udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych. Nie jest wykluczone, że tak otrzymany majątek skarżący sprzeda.
Skarżący zapytał, czy w przypadku sprzedaży udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej stanowiących składnik majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki jawnej dochodem do opodatkowania po stronie skarżącego będzie przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty nabycia tych udziałów, równe wartości nominalnej udziałów wydanych skarżącemu w zamian za aport.
Prezentując własne stanowisko wskazał, że samo otrzymanie przez wspólnika majątku nie skutkuje jeszcze powstaniem po jego stronie przychodu z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników tego majątku – w tym przypadku odpłatnego zbycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej. Skarżący zastrzegł jednocześnie, że przychód nie zostanie zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 14 ust. 3 pkt 12b) u.p.d.o.f., tj. sprzedaż udziałów przez skarżącego nie zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki jawnej.
3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że otrzymanie przez podatnika – w wyniku likwidacji spółki osobowej - składników jej majątku nie skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników. Zastrzegł jednocześnie, że jeżeli przedmiotem tego zbycia będą udziały w spółkach posiadających osobowość prawną, otrzymany przychód nie będzie objęty zakresem art. 14 u.p.d.o.f., który dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód będzie trzeba zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
W przypadku zatem sprzedaży udziałów spółki kapitałowej skarżący uzyska dochód, który będzie opodatkowany, jak to wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.
- 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę, w której zarzucił organowi naruszenie:
- - art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm., dalej: ord. pod.) przez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu stanowiska skarżącego, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, przekształcony podmiot (spółka jawna) w ramach sukcesji uniwersalnej wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. To w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której skarżący - w razie zbycia akcji w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej - nie będzie uprawniony do rozliczenia tzw. "historycznych" kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów poniesionych przez spółkę przekształcaną na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej;
- - art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8e) u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, tj. przez uznanie, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu zbycia akcji w zagranicznej spółce kapitałowej nie może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie tych akcji odpowiadające wartości nominalnej udziałów spółki przekształcanej (spółki nabywającej) wydanych udziałowcom zagranicznej spółki kapitałowej w ramach tzw. transakcji "wymiany udziałów";
- - art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 22 ust. 1f) u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. przez uznanie, że dochód, przychód (oraz odpowiednio koszty uzyskania przychodów) ze zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz odpowiednio art. 22 ust. 1f) u.p.d.o.f. w oderwaniu od przepisu art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f., na podstawie którego dochód z tytułu zbycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, stanowi różnica pomiędzy przychodem, a wydatkami poniesionymi przez spółkę przekształcaną na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej, a więc w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych tej spółki;
- - art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 ord. pod. -poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego z naruszaniem zasady in dubio pro tributario, dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w zagranicznej spółce kapitałowej objętych przez spółkę nabywającą w ramach transakcji "wymiany udziałów";
- - art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 2 ord. pod. z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia interpretacji.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę podniósł, że stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., wskazując na sytuacje zbycia składników majątku, w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Sąd zaznaczył, że skoro skarżący nie wykluczał, iż sprzedaż udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej to niewątpliwie zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ interpretacyjny błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W związku z tym niezasadnie pominął regulację zawartą w art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f., czego konsekwencją było zajęcie nieprawidłowego stanowiska.
6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – poprzez uznanie, iż przychód, który otrzyma skarżący w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną jest przychodem z działalności gospodarczej. Tymczasem właściwa subsumcja tego przepisu prowadzić powinna do wniosku, że przychody, które skarżący otrzyma należy zakwalifikować do źródła "kapitały pieniężne".
Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania,
- - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. Spór jaki zawisł przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie dotyczy błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. lecz subsumpcji hipotetycznego stanu faktycznego, a w konsekwencji jego zastosowania w przyszłości.
W ocenie Sądu stanowisko organu odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f.
w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały w spółce kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f. - wskazując na sytuację zbycia składników majątku - nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia organu dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie.
Ponieważ skarżący nie wykluczał, że sprzedaż udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje też art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f.
Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. W związku z tym zastosowania nie znajduje art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.
- 8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.