Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., I SA/Gd 133/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. R. (zwaną dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 grudnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 7 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 310.300 zł.
Postanowieniem z dnia 18 listopada 2010 r. (data doręczenia w dniu 18 listopada 2010 r.) organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to pozostawiono M. C., któremu mąż skarżącej wydzierżawiał warsztat samochodowy w miejscu swojego zamieszkania.
3. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej, decyzją z dnia 6 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 212.940 zł. Organ odwoławczy wskazał, że faktyczna kwota wydatków była niższa od kwoty uprzednio ustalonej przez organ pierwszej instancji o kwotę 90.136,99zł (62.101,50zł +28.035,49 zł). Przy czym organ ten nie zakwalifikował jako wydatków nakładów na utrzymanie rodziny, wypoczynek, opłaty, zakup paliw, sprzętu etc., celem uniknięcia ich dwukrotnego liczenia w sytuacji, gdy po stronie wydatków przyjęto już środki z lokaty terminowej zlikwidowanej w dniu 6 kwietnia 2004 r.
Organ odwoławczy przyjął, że bezspornie poniesione wydatki wyniosły łącznie 1.123.720,67 zł, dlatego też na każdego z małżonków przypadała kwota wydatków w wysokości 561.860,36 zł (co stanowiło 1/2 kwoty 1.123.720,67 zł).
W toku postępowania prowadzonego przed organem mąż skarżącej w piśmie z dnia 23 kwietnia 2010 r. wskazał źródła pochodzenia środków pieniężnych, zaznaczając, że kwota 160.000,00 zł została wniesiona przez skarżącą – były to środki pochodzące z jej pierwszego małżeństwa, kwota 480.000,00 zł była uzyskaną przez niego pożyczką od Z. O., a 150.000,00o zł była to kwota pożyczki, uzyskana przez męża skarżącej od E. S. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kwota 160.000,00 zł wynikająca z zawartej ugody sądowej między skarżącą a jej byłym mężem z dnia 17 kwietnia 2008 r. mogła być przekazana skarżącej nie wcześniej niż w 2008 r. - w związku z tym nie mogła ona stanowić źródła pokrycia lokat bankowych utworzonych w 2004 r. Organ nie dał również wiary, że rzeczywiście została zawarta umowa pożyczki w wysokości 480.000,00 zł, gdyż okoliczności dokonania tej czynności nie były prawdopodobne: pożyczkodawca nie pamiętał kwoty udzielonej pożyczki i zeznał, że pożyczył kwotę 460.000,00 zł lub 480.000,00 zł, pożyczkobiorca twierdził, że umowę sporządził na komputerze pożyczkodawca, pożyczkodawca zaś stał na stanowisku, że umowa została przygotowana przez pożyczkobiorcę.
Pożyczkodawca nie interesował się na jaki cel te pieniądze miały zostać przeznaczone, umowa nie została zawarta przy świadkach, strony czynności nie przewidziały żadnego zabezpieczenia jej spłaty, pożyczka została przekazana w gotówce, a nie za pomocą przelewu i nie został od tej czynności odprowadzony podatek. Powyższe pozwoliło organowi przyjąć, że do zawarcia umowy pożyczki tak naprawdę nigdy nie doszło. Odnośnie pożyczki w kwocie 150.000,00 zł organ wskazał, że również dokonanie tej czynności nie zostało uprawdopodobnione, gdyż pożyczkodawca nie wiedział na jaki cel miały zostać przeznaczone pożyczane pieniądze, kwota została przekazana w gotówce, w domu, bez świadków i podatek od tej czynności również nie został odprowadzony. Organ mając wątpliwości, czy pożyczkodawca w ogóle mógł zebrać takie środki na udzielenie pożyczki uzyskał od pożyczkodawcy jedynie informację, że ten dysponował wspomnianą sumą, gdyż dużo podróżował po Europie, zajmując się handlem, a poza tym od 1991 r. miał zakład produkcji gwoździ, który przynosił dochody.
Organ doszedł do wniosku, że nawet jeśli ta umowa pożyczki doszła do skutku to nie zostało uprawdopodobnione, iż jej przedmiotem były legalne środki- uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Podsumowując zgromadzony materiał, organ wskazał, że małżonkowie w 2004 r. bezspornie ponieśli wydatki w łącznej kwocie 1.123.720,67zł, dlatego też na każdego z małżonków przypadała kwota wydatków w wysokości 561.860,36 zł (co stanowiło 1/2 z kwoty 1.123.720,67zł). Podniósł, że skarżąca w 2004 r. jak i w okresie wcześniejszym mogła nawet uzyskać dochód w łącznej kwocie 277.940,08 zł. W konsekwencji powyższego kwota poniesionych wydatków przekraczała kwotę uzyskanych dochodów o kwotę 283.920,28zł (561.860,36zł - 277.940,08zł).
- 4. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła jej naruszenie:
- - art. 127 i 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., gwarantującej podatnikowi postępowanie dwuinstancyjne poprzez zmianę przez organ drugiej instancji w zasadniczy sposób ustaleń organu pierwszej instancji co do wysokości kosztów (utrzymując przy tym decyzję pierwszo instancyjną w mocy), konsekwencją naruszenia wskazanego w pkt 1 jest naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 ord. pod.,
- - art. 149 ord. pod., poprzez brak skuteczności prawnej doręczenia postanowienia z dnia 18 listopada 2010 r. dotyczącego wyznaczenia podatnikowi 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym pozbawiono podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i możliwości obrony swoich praw,
- - art. 187 ord. pod., jako że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony, gdyż m.in. wniosek skarżącej o ponowne przesłuchanie świadka – jednego z pożyczkodawców – nie został uwzględniony,
Dodatkowo skarżąca zarzuciła uchylenie się organów podatkowych od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy negatywnie dla podatnika kosztem wnikliwości jej rozpoznania, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zwróciła także uwagę, że poprzez brak skuteczności prawnej doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 18 listopada 2010 r. wyznaczającego podatnikowi 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - pozbawiono skarżącą prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Doręczenie ww. postanowienia w dniu 18 listopada 2010 r. dzierżawcy lokalu użytkowego - nie wyczerpywało dyspozycji art. 149 ord. pod.
Nadto skarżąca zaprzeczyła, aby kiedykolwiek wskazywała najemcę lokalu użytkowego jako osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej, czy też wyrażała zgodę na taki tryb doręczenia korespondencji. W opinii skarżącej treść zaskarżonej decyzji wskazywała, że zostały uwzględnione tylko te fakty, które były skutkowały negatywnie dla niej, czyli podatnika. Odnosząc się do kwoty 160.000,00 zł, która miała pochodzić z ugody sądowej zawartej z byłym mężem – skarżąca wskazała, że brak było podstaw do odrzucenia jej twierdzeń, iż bezpośrednio po rozstaniu z byłym mężem otrzymała od niego częściową spłatę w wysokości 155.000,00 zł skoro nawet druga żona jej byłego męża ten fakt potwierdziła w czasie zeznań w Sądzie Rejonowym w Wejherowie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że w toku postępowania organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy i niemogący budzić żadnych wątpliwości wysokość poniesionych przez małżonków wydatków oraz wysokość założonych przez nich lokat bankowych. Sąd podzielił również stanowisko organu dotyczące zawarcia fikcyjnych umów pożyczek. Zwrócił uwagę, że przekazywanie tak dużych kwot pieniędzy w gotówce – zwłaszcza gdy miałyby one pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – przewożenie ich w torbie i przechowywanie w domu było nieprawdopodobne i kłóciło się z zasadami zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego. Podobnie jak to, że spłaty tych pożyczek nie były w jakikolwiek sposób zabezpieczone. W odniesieniu do kwoty, którą miała otrzymać skarżąca od swojego byłego męża- organ zwrócił uwagę, że były małżonek skarżącej dwukrotnie zeznał w toku postępowania podatkowego, iż nie przekazał jej żadnych pieniędzy przed zawarciem ugody sądowej z dnia 17 kwietnia 2008 r. Podziału majątku dokonano przez przyznanie prawa własności nieruchomości małżonkowi skarżącej, który zobowiązał się do zapłaty na rzecz skarżącej kwoty 160.000 zł, płatnej w dwóch ratach. Z tego powodu skarżąca nie mogła dysponować w 2004 r. środkami w kwocie 160.000 zł z tytułu podziału majątku wspólnego - dokonanego na podstawie ugody zawartej w dniu 17 kwietnia 2008 r., czyli cztery lata później i której wykonanie nastąpiło po tej dacie.
Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej w zakresie nieskuteczności doręczenia jej postanowienia wyznaczającego termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało skutkować naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Pozostawienia przesyłki listowej u M. C. nie stanowiło naruszenia przepisów prawa procesowego, ponieważ wyżej wymieniony prowadził warsztat samochodowy pod tym samym adresem, co adres zamieszkania skarżącej. Nic nie stało na przeszkodzie, aby przyjąć tak, jak to uczynił organ podatkowy, że M. C. był sąsiadem skarżącej i jej małżonka, skoro jego warsztat znajdował się w najbliższym sąsiedztwie ich miejsca zamieszkania.
Za całkowicie chybiony sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia w niniejszej sprawie zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 ord. pod., która sprowadza się do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji -dopiero wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności. Powyższe w ocenie sądu nie miało miejsca, co jednoznacznie wynikało z uzasadnień decyzji organu obu instancji.
- 6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało odniesienia do wszystkich zarzutów skarżącej podniesionych w skardze do sądu pierwszej instancji,
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia w części, w jakiej zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione,
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, 123 § 1, 127, 149, 187 i 247 § 1 pkt 3 ord. pod. przez to, że sąd I instancji orzekał na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, co z kolei doprowadziło do wadliwej oceny zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 120 i nast. ord. pod. przy postępowaniu dowodowym,
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ord. pod., poprzez uznanie zarzutów skargi za nieuzasadnione oraz w konsekwencji oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja powinna była zostać uchylona w całości z powodu naruszenia przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
- 5) art. 20 ust. l i 3, art. 30 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w następstwie błędnego ustalenia wysokości poniesionych kosztów przez podatnika oraz ustalenia błędnej wysokości kosztów,
- 6) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym.
Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o:
- 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.
7. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 grudnia 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania w pierwszej instancji rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.