Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 18 września 2013 r., sygn. akt I Sa/Kr 582/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę E. Sp. z o.o. w K. i uchylił postanowienie Ministra Finansów z 14 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że prowadzi na podstawie zezwolenia działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka wyjaśniła, że w zezwoleniu zdefiniowano warunek dotyczący utworzenia nowych miejsc pracy. Zgodnie z tym postanowieniem spółka obowiązana jest do utworzenia na terenie strefy co najmniej 21 nowych miejsc pracy w rozumieniu § 4 ust. 3 i 6 rozporządzenia Rady Ministrów 31 stycznia 2007 r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 17, poz. 97 ze zm., dalej: r.k.s.s.e.) w terminie do dnia 31 lipca 2011 r. i utrzymania zatrudnienia na tym poziomie do dnia 31 grudnia 2014 r. W związku z tym wątpliwości Spółki dotyczą określenia okresu, w którym powinna utrzymywać zatrudnienie na poziomie określonym w zezwoleniu.
Postanowieniem z 3 grudnia 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, wskazując, że przedmiotem wniesionego wniosku nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz interpretacja zapisów zezwolenia w kontekście zmieniających się przepisów regulujących prowadzenie działalności w specjalnych strefach ekonomicznych. Tymczasem Minister Finansów nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do interpretacji treści zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej.
W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), podnosząc, że pytanie sformułowane we wniosku dotyczy interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), którego wykładnia na tle określonego stanu faktycznego wymaga uwzględnienia przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, w tym przypadku art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j.: Dz. U. z 2007 r., nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: u.s.s.e.) oraz § 4 ust. 6 i § 6 ust. 1 pkt 2 r.k.s.s.e.
Postanowieniem z 14 lutego 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie, argumentując, że przedmiotem wniesionego wniosku -wbrew twierdzeniom Spółki - nie była interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p., lecz interpretacja zapisów udzielonego Spółce zezwolenia w kontekście zmieniających się przepisów rozporządzeń regulujących prowadzenie działalności w specjalnych strefach ekonomicznych. Zakres wniosku nie zawierał - wbrew twierdzeniom Spółki - kontekstu podatkowego interpretacji przepisów strefowych, lecz w istocie sprowadza się wyłącznie do interpretacji zapisów uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w związku z wątpliwościami Spółki związanymi wyłącznie ze zmianą "przepisów strefowych" (co wynika jednoznacznie z treści złożonego wniosku).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 14b ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 3 grudnia 2012 r., pomimo że wniosek podatnika z 20 sierpnia 2012 r. dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji niewydanie na pisemny wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 3 grudnia 2012 r., pomimo że nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wymienione w art. 165a Ordynacji podatkowej, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.s.s.e. w zw. z § 4 ust. 6 i § 6 ust. 1 pkt 2 r.k.s.s.e. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i w konsekwencji uznanie, że nie stanowią one przepisów prawa podatkowego, co do których Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości we dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.
Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że kontrolowane postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania i poprzedzające je postanowienie z dnia 3 grudnia 2012r. wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania a to art. 165a Ordynacji podatkowej, który został bezpodstawnie zastosowany mimo, iż zaistniały przesłanki z art. 14b § 1 tej ustawy do wydania interpretacji. Sąd administracyjny pierwszej instancji zobowiązał Ministra Finansów do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. l pkt 34) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, iż w sprawie przepis ten podlegał, zgodnie z wnioskiem zainteresowanego, interpretacji indywidualnej organu interpretacyjnego, gdy w rzeczywistości pytanie Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło ustalenia okresu przez jaki Spółka powinna utrzymywać zatrudnienie na poziomie określonym w zezwoleniu a prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. oraz art. l65a w związku z art. 14 b i 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uchyleń zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, w związku z błędnym przyjęciem przez sąd, że organ bezpodstawnie odmówił wszczęcia postępowania i wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy wydane postanowienie było zasadne, bowiem pytanie Skarżącej dotyczyło wyłącznie treści wydanego jej zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej.
Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie sprawy merytorycznie i oddalenie skargi, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) przez jego błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 165a w związku z art. 14b i art. 14h Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że zdają się one zupełnie abstrahować od uregulowań zawartych w ostatniej z wymienionych ustaw, dotyczących zagadnienia wstępnej fazy postępowania interpretacyjnego. Jak wynika z analizy treści skargi kasacyjnej, jak również postanowień wydanych w sprawie, w której doszło do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, złożony przez Spółkę wniosek uznano za wykraczający poza materię określoną w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Według działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K., "zakres wniosku nie zawiera [...] kontekstu podatkowego interpretacji przepisów strefowych, lecz w istocie sprowadza się do interpretacji zapisów uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w związku z wątpliwościami Skarżącej związanymi wyłącznie ze zmianą «przepisów strefowych»" (s. 8 skargi kasacyjnej).
Przyznano tym samym, że wnioskodawca zgłosił pewne wątpliwości, a co więcej – mają one związek ze zmianą przepisów prawa. We wcześniejszym fragmencie swoich wywodów organ ten przyjął, że "interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można dokonywać w oderwaniu od uregulowań zawartych w innych gałęziach prawa" (s. 8). Płynie z tego wniosek, że istniał punkt zaczepienia do rozważenia pod względem merytorycznym nieprecyzyjnie sporządzonego czy też dotkniętego uchybieniami natury formalnej wniosku. Trzeba zarazem zwrócić uwagę, że z mocy odesłania zamieszczonego w art. 14h Ordynacji podatkowej, w postępowaniu interpretacyjnym znajduje odpowiednie zastosowanie art. 169 § 1 – 2 tej ustawy. Przepis jego § 1 nakazuje wezwać wnoszącego podanie do usunięcia jego braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania bez rozpoznania. Unormowanie to musi być rozpatrywane w związku z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 165a Ordynacji podatkowej, uzupełniającym uregulowanie z art. 14g wspomnianej ustawy.
Zaniechanie wyczerpania tego trybu przez organ umocowany do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pozbawiło wnioskodawcę ustawowej gwarancji ochrony jego praw, co naprawił dopiero sąd administracyjny pierwszej instancji uwzględniając wniesioną skargę. W jego uzasadnieniu nie zasygnalizowano wprawdzie obowiązku wyczerpania trybu, o którym mowa (poprzestano w nim na wzmiance dotyczącej "trochę nieprofesjonalnego" sposobu sporządzenia wniosku – s. 5), jednak niedopatrzenie to zostało naprawione w wyniku rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej. Wykonując wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji, działający z upoważnienia Ministra Finansów organ obowiązany będzie zastosować się także do niniejszej oceny.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 2) tej ustawy.