Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 566/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [..] oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika III Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia E. K. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.
Sąd Rejonowy w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 24 października 2007 r., Sygn. akt II Ns 2329/07, stwierdził nabycie spadku po zmarłym w dniu 01 marca 2002 r. K. K. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 15 listopada 2007r. Z postanowienia tego wynika, że spadek na podstawie ustawy nabyli: A. K., A. K. i E.. K., każda z tych osób po 1/3 części. W dniu 17 grudnia 2007 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym w Bydgoszczy zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, z którego wynika, że przedmiotem spadku są: 1/2 część nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w B. przy ulicy N. [...], 1/2 część udziału w gospodarstwie rolnym położonym w miejscowości Z. gmina Z., 1/2 część udziału w działce gruntu ornego położonej w B. przy ul. N., stanowiącej element gospodarstwa rolnego, 1/2 części udziału we własności samochodu osobowego marki Daewoo Nexia, rok produkcji 1996 oraz zakład usługowy stanowiący zabudowaną nieruchomość położoną w B. przy ulicy N. [...].
Decyzją z dnia 31 marca 2008r., Nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 11.960,20 zł. Organ działając na podstawie art. 8ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej u.p.s.d.) przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez podatnika, jako odpowiadającą wartości rynkowej.
Podatnik złożył od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej zmianę i przywrócenie praw wynikających z przepisów art. 121-124, art. 178 oraz art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Dodatkowo wskazano, że w ocenie strony datą rozpoczęcia biegu przedawnienia jest dzień 01 marca 2004r., co powoduje, że zgodnie z art. 68 par. 1 i par. 5 O.p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli po 31 grudnia 2007 r. Skarżąca podniosła również, że konsekwencją naruszenia art. 178 par. 1 O.p. było przyjęcie przez organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania wartości gospodarstwa rolnego oraz nieprawidłowej wartości zakładu usługowego. Wskazała, iż podana w zeznaniu wartość zakładu jest aktualna, różna od wartości z dnia śmierci spadkodawcy, a organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do niej. Bieżąca wartość wynika z działalności prowadzonej przez A. K..
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2008r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.207,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). W podatku od spadków i darowizn kwestie powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy art. 6 u.p.s.d., które stanowią, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku a jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.
W przedmiotowej sprawie - zdaniem organu - za datę nabycia spadku należy przyjąć dzień śmierci spadkodawcy, t.j. 01 marca 2002 r. Wskazano, że do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy powstał zatem z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, czyli dnia 15 listopada 2007r., w sposób określony w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.. Organ wyjaśnił, iż na mocy art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Stosownie natomiast do treści przepisu art. 68 par. 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 O.p. (w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 marca 2008 r., Nr [...], w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn została doręczona stronie w dniu 3 kwietnia 2008 r., zatem nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 68 par. 1 O.p., tj. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że wraz ze złożonym zeznaniem podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych E. K. złożyła oświadczenie, iż spełnia warunki do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d.
W związku z tym organ podatkowy I instancji przyjął na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez podatnika i pomniejszył ją o zwolnienie przewidziane w art. 16 u.p.s.d., zgodnie z którym do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości do 110m2 powierzchni użytkowej nabytego lokalu lub budynku. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkiem określonych w tym przepisie budynków i urządzeń. Organ odwoławczy stwierdził, że w skład gospodarstwa rolnego wchodzą zarówno grunt rolny o powierzchni 2,44 ha położony w miejscowości Z., gmina Z., jak i grunt orny o powierzchni 0,1528 ha położony w B. przy ul. N..
W związku z tym zwolnienie ma zastosowanie do całego gospodarstwa rolnego, a nie jego części, jak to błędnie zinterpretował organ pierwszej instancji, uwzględniając jako podlegającą zwolnieniu od podatku jedynie część gospodarstwa rolnego, która położona jest w miejscowości Z.. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przyjętą przez organ I instancji podstawę opodatkowania należało skorygować poprzez jej obniżenie o kwotę 25.000 zł, co skutkowało ustaleniem należnego podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.207,50 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121-124, art. 178 oraz art. 200 par. 1 O.p. organ nie stwierdził, aby Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie, naruszył przywołane przepisy. Wyjaśniono, że strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego. Ze swoich uprawnień podatnik korzystał, dostarczając dokumenty niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego.
Rozpatrując zarzut dotyczący sposobu określenia wartości odziedziczonego zakładu organ wyjaśnił, że wartość spadku według stanu w dniu nabycia określa podatnik w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w myśl przepisu art. 8 ust. 1 u.p.s.d., wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Organ podatkowy ustosunkował się do wartości zakładu usługowego, jaką podano w zeznaniu, podobnie jak do wartości pozostałych wykazanych w zeznaniu rzeczy i praw majątkowych, oceniając ją jako odpowiadającą wartości rynkowej w rozumieniu art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Podał, że wymóg przyjęcia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, wynika wprost z treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W związku z tym, dla wyceny zakładu nie mogłyby mieć zastosowania ceny rynkowe jakie występowały w marcu 2002r.
Na powyższą decyzję E. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze zawarła żądanie rzetelnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie powstało. Rzetelne ustalenie wartości zakładu na dzień śmierci powinno być przeprowadzone w oparciu o księgi rachunkowe. Nierzetelność wynika także z nieuwzględnienia faktu, że samoistnym posiadaczem nieruchomości położonej przy ul. N. [...] był K. K., a ruchomości i pozostałe aktywa stanowiły majątek wspólny małżonków. Skarżąca nie zgadza się również z określeniem daty powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.
W ocenie skarżącej termin ten należy ustalić na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powinien to być termin przyjęcia spadku - czyli data śmierci spadkodawcy, bądź też data 02 września 2002r. wskazana przez organ podatkowy jako termin przyjęcia spadku i termin utraty prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art.4 ust. 3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym dla rozpatrywanej sprawy. Zdaniem strony przyjęcie któregokolwiek z ww. terminów powstania obowiązku podatkowego skutkuje tym, że nie powstaje zobowiązanie podatkowe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 566/08 stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego, w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz wskazanie podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji przyjął, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, czyli dnia 15 listopada 2007 roku, a nie z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. 1 marca 2002 roku. W sprawie zastosowanie ma przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie zgłosiła nabycia spadku do opodatkowania przed 15 listopada 2007 roku i nie zostało złożone zeznanie podatkowe w tym przedmiocie. W konsekwencji w pełni zasadny jest pogląd organów podatkowych o zastosowaniu w sprawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W tej sytuacji termin przedawnienia z art. 68 par. 1 O.p. nie upłynął. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zasadniczą przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji był fakt, że zeznanie złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 17 grudnia 2007 roku nie zostało podpisane przez E. K. Na stronie 4 w rubryce 96 i 97 zeznania widnieją wyłącznie podpisy A. K. Stosownie do art. 17a ust. 4 pkt 3 u.p.s.d., Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia przypadki, w których może być złożone wspólne zeznanie podatkowe, oraz tryb jego składania, uwzględniając konieczność uproszczenia postępowania podatkowego oraz zmniejszenia kosztów jego prowadzenia. W wykonaniu tej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 139, poz. 988 ze zm.). Zgodnie z par. 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia w przypadku nabycia udziałów we współwłasności rzeczy lub w prawie majątkowym przez kilku podatników, mogą oni złożyć wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust.
3. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, zeznanie podatkowe składa się wraz z informacją o pozostałych podatnikach, zgodnie ze wzorem określonym w załączniku do rozporządzenia (par. 4 ust. 2). Z powyższego przepisu par. 4 ust. 1 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika w jakim przypadku dopuszczalne jest złożenie wspólnego zeznania podatkowego. W ocenie Sądu treść par. 4 nie pozwala przyjąć, iż wspólne zeznanie podatkowe zostało złożone pomimo niepodpisania tego zeznania przez podatnika. Niezłożenie podpisu na formularzu zeznania przez skarżącą powoduje, iż jest ono zeznaniem złożonym wyłącznie przez tę osobę, która zeznanie podpisała, tj. A. K. Odnosząc się do zagadnienia związanego z wartością zakładu usługowego Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ nienależycie ustosunkował się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej, a mianowicie: - faktury nr 56R0248/01 z dnia 06.02.2006 r. potwierdzającej zakup pilarki i wpłatę zaliczki na poczet obrabiarki, - spisu z natury z dnia 27.04.2007 roku. W ocenie Sądu, jeżeli podatnik składa zeznanie podatkowe, po czym kwestionuje podaną przez niego wartość (w adnotacji z dnia 03.06.2008 roku) powołując się na dowody, które mają potwierdzać zawyżenie wartości spadku, to obowiązkiem organu podatkowego jest zweryfikowanie tych danych. W konsekwencji organ jest zobligowany do sprawdzenia, czy do wartości zakładu zostały zaliczone maszyny, które nie były objęte spadkiem, a nabyte po śmierci K. K. Zeznanie podatkowe korzysta z domniemania rzetelności i prawdziwości. Jednakże nie ma przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym dane te zweryfikować i ustalić rzeczywiste składniki spadku oraz jego wartość. W ocenie Sądu poprzez zaniechanie ze strony organów należytego wyjaśnienia tych kwestii doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p.
Od powyższego wyroku E. reprezentowana przez pełnomocnika adwokata złożyła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w części dotyczącej ustalenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie "art. 6 pkt 1 i 4 oraz art. 4.1 ust. 10 i art. 4.3 u.p.s.d. oraz art. 68 par. 1 i 5 oraz art. 69 par. 1 i par. 2 O.p".
Autor skargi kasacyjnej wniósł o zmianę orzeczenia w oznaczonym zakresie
Dyrektor Izby Skarbowej w B. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane nieskutecznie, co oznacza, że nie było możliwe merytoryczne ich rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, która dla swej skuteczności powinna spełniać wymagania materialne określone w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.). Najważniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej zarzuty oraz ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji.
Sąd ten bowiem, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie w granicach zarzutów skargi kasacyjnej ich uzasadnienia oraz wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia. Oznacza to, że koniecznym jest, by uznać skargę kasacyjną za skuteczną, wskazanie jednej z podstaw jej zarzutów oraz podanie które konkretnie przepisy z oznaczeniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu punktu konkretnego aktu prawnego miały zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Dodatkowo przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego, a na tej podstawie oparto rozpoznawaną skargę kasacyjną, należy wskazać czy naruszenie miało polegać na błędnej wykładni przepisów zawartych w zarzutach czy też niewłaściwego ich zastosowania, oraz na czym uchybienie tym normom miało dokładnie polegać. Analiza zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej prowadzi do przekonania, że zarzuty w niej sformułowane zostały nieskutecznie. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej błędnie określił, jednostki redakcyjne ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazując bowiem na "art. 6 pkt 1 i 4 oraz art.
- 4. 1 ust. 10 i art.
- 4. 3" ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazał na przepisy nieistniejące. Dodatkowo nie sprecyzował, czy ich naruszenie miało dotyczyć błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania jak również zarzutów tych nie uzasadnił. Wreszcie wśród wymogów materialnych skargi kasacyjnej wymienionych w art. 176 P.p.s.a. wymienia się obowiązek wskazania wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia oraz oznaczenie zakresu tego żądania. Wymogu tego nie spełnia natomiast zawarty w skardze kasacyjnej wniosek "o zmianę orzeczenia w oznaczonym zakresie.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera skutecznie sformułowanych zarzutów, a zatem nie było możliwe merytoryczne ich rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym. Z tej przyczyny, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast na podstawie art. 208 P.p.s.a.