Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 241/10 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 w kwocie 2.872.206 zł.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że spółka złożyła w dniu 1 kwietnia 2004 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r., w którym m.in. wykazała podatek należny w kwocie 2.623.433 zł. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ decyzją z 25 lutego 2009 r. określił spółce przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.793.209 zł. Podatnik złożył od tej decyzji odwołanie, uwzględnione przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia 8 lipca 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Następnie organ podatkowy decyzją z 30 października 2009 r. określił spółce przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.872.206 zł. Powyższą decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r.
Spółka nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego i wniosła skargę do Sądu, w której zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1, art. 77 § 4 O.p. w zw. z art. 77 § 3, art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219, art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i w zw. z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Spółka zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego, wskazując, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za rok 2003 uległo przedawnieniu z końcem roku 2009, a w związku z brakiem wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym przed upływem powyższego terminu zobowiązanie podatkowe przedawniło się i wygasło na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.
Według skarżącej, organ II instancji miał obowiązek rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i umorzyć postępowanie odwoławcze. Wobec braku uzasadnienia decyzji w kwestii dotyczącej przedawnienia spółka wskazała, iż nie może być uznane za wygaśnięcie zobowiązania zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem postanowienia z 26 czerwca 2009 r. w części dotyczącej zaliczenia zwrotu oraz nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu I instancji z 25 lutego 2009 r. zostały wydane bez podstawy prawnej i w tej części są nieważne. Spółka podkreśliła, że wraz z wniesieniem odwołania od tej decyzji nie miała ona charakteru decyzji ostatecznej, a w związku z tym, stosownie do przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej, nie podlegała wykonaniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi, iż decyzja ta została wydana po upływie okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.
W pierwszej kolejności Sąd przywołał treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Przed upływem tego terminu organ I instancji decyzją z 25 lutego 2009 r. określił spółce wysokość zobowiązania w tym podatku w wysokości 3.793.209 zł. Na tej podstawie – jak wynika ze skargi i odpowiedzi na skargę – dwoma postanowieniami z 26 czerwca 2009 r. organ podatkowy I instancji zaliczył na poczet zaległości podatkowej stwierdzonej tą decyzją kwotę nadpłaty i zwrotu podatku. Na te postanowienia spółka nie złożyła zażaleń. Zasadność tego zaliczenia zakwestionowała spółka w skardze, wskazując na przepis art. 239a Ordynacji podatkowej, dodany do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. Sąd wskazał, że przepis ten obowiązywał już w chwili wydania ww. decyzji organu I instancji z 25 lutego 2009 r., a decyzja ta nie stała się ostateczną, wskutek jej zaskarżenia odwołaniem do Dyrektora Izby Skarbowej, który uchylił ją decyzją z 8 lipca 2009 r.
Sąd dokonując analizy przepisu art. 76 Ordynacji podatkowej uznał, iż skoro przedmiotowa zaległość podatkowa została stwierdzona nieostateczną, niepodlegającą wykonaniu decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki, zatem zaległość ta nie mogła być zaspokojona przez organ czynnością dokonywaną z urzędu, gdyż oznaczałoby to jej wykonanie przez organ podatkowy (w inny sposób). Prowadziłoby to do omijania, a więc do naruszania (i to działaniem podejmowanym przez organ podatkowy z urzędu) ww. przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że wydając zaskarżoną decyzję 29 stycznia 2010 r., a więc po upływie okresu przedawnienia, organ odwoławczy nie odniósł się do tego zagadnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy powinien jednak rozważyć z urzędu i uzasadnić w decyzji podstawę faktyczną i prawną wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego za rok 2003. Przedłożone Sądowi akta postępowania podatkowego nie zawierają ww. postanowień organu podatkowego I instancji o zaliczeniu nadpłaty i zwrotu podatku, nie były więc one przedmiotem analizy organu odwoławczego.
Zdaniem Sądu, nie mogło jednak nastąpić wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie nadpłaty (i zwrotu podatku) w czerwcu 2009 r. (ze skutkiem od dnia jej powstania) na poczet zaległości podatkowej, skoro zaległość podatkowa, która mogłaby być w ten sposób zaspokojona, powstałaby dopiero z dniem wydania decyzji ostatecznej (co nastąpiło dopiero 29 stycznia 2010 r.), albo nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności – co nie miało miejsca. Oznacza to, że przed upływem okresu przedawnienia (tj. przed 1 stycznia 2010 r.) nie mogło nastąpić wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podany w odpowiedzi na skargę sposób.
Sąd podzielił również zarzut skargi, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 77 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji została uchylona 8 lipca 2009 r., zatem od 8 października 2009 r. biegł termin do niezwłocznego zwrotu nadpłaty, a więc wydanie nowej decyzji 30 października 2009 r. oznacza – zdaniem Sądu – że w tym czasie powinien już nastąpić zwrot nadpłaty, co także oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło z powodu zaliczenia nadpłaty. Jak wyżej wskazano, nie ma przy tym znaczenia, że na postanowienia z 26 czerwca 2009 r. o zaliczeniu nadpłaty i zwrotu podatku spółka nie wniosła zażaleń i stały się one ostateczne.
W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe spółki uległo przedawnieniu, to zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy, orzekając w sprawie w styczniu 2010 r., powinien umorzyć postępowanie, które stało się bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia. Zaskarżona decyzja wydana więc została z naruszeniem tego przepisu.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył opisany wyżej wyrok w całości i zarzucił mu:
- 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: P.u.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na sprawowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej kontroli poprzez nieuwzględnienie stanu faktycznego i prawnego sprawy, który został ustalony przez organ podatkowy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego przez tenże organ materiału dowodowego, a z którego to materiału wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa, a więc nie można stosować instytucji przedawnienia, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia i skutkowało uchyleniem decyzji organu drugiej instancji w całości,
- 2. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w en sposób, że Sąd będąc zobowiązany do kontroli legalności decyzji organu podatkowego, granice tejże kontroli przekroczył, gdyż będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy dokonał kontroli legalności wydania niezaskarżonego przez podatnika w terminie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, a nie dokonał oceny prawnej zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 70 § 6 w związku z art. 239 a Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia i skutkowało uchyleniem decyzji organu drugiej instancji w całości,
- 3. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 76a § 1 w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnego poglądu przez Sąd, że niezaskarżenie przez podatnika postanowień o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej zostają one wyeliminowane z mocy prawa na skutek uchylenia decyzji wymiarowej, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy postanowienia te są indywidualnymi aktami administracyjnymi, a ich wyeliminowanie z obrotu prawnego musi nastąpić zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż uchylenie decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. nie powoduje automatycznego wygaśnięcia z mocy prawa wydanych uprzednio postanowień o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, co uprawniało organ do wydania decyzji, a nie do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia i w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji,
- 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zobowiązanie, które wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie może uledz przedawnieniu, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji,
- 5. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 153 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całego zgromadzonego w aktach sprawy i skupienie się jedynie na kwestii wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i przedawnienia w związku z tym zobowiązania podatkowego a nie na meritum sprawy, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, zobowiązanie strony przeciwnej do doręczenia spółce poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii postanowienia [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 listopada 2009 r. o wszczęciu dochodzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki, na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
1. W przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł zamknięty katalog sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko raz w jednej z tych form np. jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło w całości w drodze zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, to nie może jeszcze raz wygasnąć w drodze przedawnienia.
2. Jedną z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Powyższe zaliczenie, zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej jest dokonywane w formie postanowienia, na które służy zażalenie.
Z treści art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty, bowiem brak zaległości w momencie powstania zapłaty uniemożliwia zaliczenie tejże nadpłaty na zaległość – której nie ma.
W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 25 lutego 2009 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. a następnie postanowieniem z dnia 26 czerwca 2009 r. zaliczył nadpłatę na poczet zobowiązania określonego w tej nieostatecznej decyzji.
Decyzją z dnia 8 lipca 2009 r. odwoławczy organ podatkowy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, który w dniu 30 października 2009 r. wydał kolejną decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2003 r.
Oznacza to, że z chwilą uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 25 lutego 2009 r. nastąpiła utrata jej bytu prawego, którego konsekwencją jest również utrata mocy prawnej postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, gdyż de facto zobowiązanie podatkowe przestało istnieć, a to znaczy że odpadł jeden z dwóch elementów niezbędnych do zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego.
Powyższe stwierdzenie jest konsekwencją zastosowania zasad logicznego rozumowania, że w sytuacji uchylenia aktu pierwotnego automatycznie traci swój byt akt zależny.
Przedstawiona teza jest szczególnie uzasadniona w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, postanowienie o zaliczeniu nadpłaty oparte na nieistniejącym zobowiązaniu podatkowym stało się prawomocne, a żaden z trybów nadzwyczajnych nie daje podstaw do jego wzruszenia.
Za taką interpretacją przepisów przemawia jedna z najstarszych i najpopularniejszych dyrektyw wykładni – argumentum ad absurdum, zgodnie z którą należy odrzucić taką interpretację przepisu, która prowadzi do absurdalnych lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji.
W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w rozpoznawanym stanie faktycznym nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania na skutek zaliczenia nadpłaty.
3. Pojęcie przedawnienia, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wskazujące na jeden z przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego odnosi się do przypadku określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłyną termin płatności podatku, natomiast ulega przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach wymienionych w § 2-8 tegoż przepisu. Doręczenie stronie decyzji organu pierwszej instancji nie ma żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia.
Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli 5-letni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. upływał 31 grudnia 2009 r. Wobec tego, organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę winien odnieść się do powyższej kwestii.
W dotychczasowym postępowaniu podatkowym przesłanki przedawnienia nie były przez odwoławczy organ podatkowy badane, bowiem błędnie przyjęto, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zaliczenia nadpłaty.
4. w myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Zatem podstawę orzekania przez ten sąd stanowi materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 i 4 P.p.s.a.). Przyjęcie w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji.
W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zgodnie z dyspozycją art. 133 § 1 P.p.s.a. dokonał kontroli zgodności z prawem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.
Mieściła się w ich również ocena zgodności z prawem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty będącego aktem zależnym od aktu pierwotnego, którym była uchylona decyzja wymiarowa i w żadnym stopniu Sąd pierwszej instancji nie przekroczył granicy rozpoznawanej sprawy.
Ponadto zadziwiającą i niezrozumiałą niekonsekwencją byłaby ocena czy nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania przez zaliczenie nadpłaty bez wypowiedzenia się co do skuteczności prawnej tegoż postanowienia.
5. Dyspozycja art. 141 § 4 P.p.s.a. wymienia elementy, które winny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku, a które umożliwiając prześledzenie toku rozumowania sądu i poznania racji, która zadecydowałaby o rozstrzygnięciu o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji w myśl, powołanego art. 141 § 4 P.p.s.a., ma obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób aby sąd odwoławczy rozpoznający skargę kasacyjną nie miał wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszelkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1301/10).
W rozpoznawanej sprawie zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest pozbawione jakichkolwiek racji.
Sąd pierwszej instancji w sposób jasny, logiczny, wewnętrznie spójny oraz adekwatny do celu jaki wynika z treści niniejszego przepisu, wyjaśnił bezpodstawne zastosowanie przez organy podatkowe art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał na niewyjaśnienie przesłanek przedawnienia, a więc zawarł wszelkie niezbędne elementy wymagana do prawidłowej kontroli tegoż orzeczenia, jak też umożliwiające organom podatkowym prawidłowe, zgodnie z prawem procesowanie w niniejszej sprawie.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.