Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., III SA/Wa 3405/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez K. Z. (dalej: skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej, w maju 2012 r. Spółka komandytowa powstała w wyniku zawiązania jej pomiędzy pierwotnymi wspólnikami, wśród których była także skarżąca. Wkład skarżącej jako komandytariusza do spółki komandytowej wynosił określoną w umowie wartość.
Zgodnie z uchwałą z kwietnia 2012 r. o przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, skarżąca - będąca wcześniej komandytariuszem - stała się akcjonariuszem i objęła akcje w spółce komandytowo-akcyjnej o określonej wartości nominalnej. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z uchwałą o przekształceniu, były objęte w zamian za udział skarżącej w całym majątku przekształcanej spółki komandytowej.
Wartość nominalna akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych przez skarżącą była niższa od wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej. Wartość rynkowa aktywów przekształcanej spółki komandytowej była na dzień przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną wyższa niż wartość nominalna objętych akcji spółki komandytowo-akcyjnej.
Skarżąca wyjaśniła, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).
W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego skarżąca zapytała, czy w przypadku odpłatnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), będzie mogła ustalić swój dochód podatkowy w ten sposób, że przychód jako wynagrodzenie za umarzane przez nią akcje pomniejszony zostanie o koszty uzyskania przychodów według istniejącej na dzień przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej jednak do wysokości ograniczonej wysokością kapitału zakładowego w przekształconej spółce komandytowo-akcyjnej (nie więcej niż wartość kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej - wartość nominalna akcji spółki komandytowo-akcyjnej)?
Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) koszt uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) jako wartość bilansową aktywów spółki komandytowej przenoszonych na spółkę komandytowo-akcyjną.
Skarżąca wskazała ponadto, że będąc wspólnikiem spółki osobowej (spółka komandytowa), dysponowała określonym majątkiem, który tworzyły nie tylko wniesione przez nią wkłady, ale także majątek nabyty przez spółkę komandytową.
W momencie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną straciła wszystkie należące do niej aktywa: zarówno wkłady, jak i majątek nabyty przez spółkę komandytową. Otrzymała natomiast akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodu, jaki poniosła w przypadku odpłatnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia jest wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej (udział w majątku spółki komandytowej).
3. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2012r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo- akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności.
Kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej. W przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w celu umorzenia za wynagrodzeniem na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będą faktyczne wydatki poniesione przez skarżącą na wkłady (pieniężne i niepieniężne) w spółce komandytowej.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 września 2012 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.
- 4. Powyższej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.:
- - art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., które polegało na wskazaniu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne);
- - art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ord. pod.) - poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach uznanie przez organ, że przekształcenie nie wpływa na ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że w interpretacji brakuje pogłębionej oceny stanowiska składającego wniosek wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy nie dopełnił tym samym wymogu z art. 14b § 1 ord. pod. Poza tym w sposób nieuprawniony przyjął, że skarżąca "wniosła aport do spółki komandytowej". Jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wystąpiły w sprawie wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego, to organ zobowiązany był wezwać skarżącą - na podstawie art. 169 ord. pod. - do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w ww. zakresie. Sąd zwrócił uwagę, że organ w żaden sposób nie odniósł się do twierdzeń skarżącej, iż przed przekształceniem dysponowała ona określonym majątkiem, który tworzyły nie tylko wniesione przez nią wkłady, ale także majątek nabyty przez spółkę komandytową.
- 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, tj.:
- 1) art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 ord. pod. polegające na uznaniu przez sąd, że w wydanej interpretacji organ nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącą i nazbyt jednostronnie uzasadnił konieczność przyjęcia tezy, iż zachowując sukcesję określoną w przepisach art. 93a § 1 pkt 2 w związku z § 2 pkt 1 lit. a) ord. pod. należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej. Powyższe uznanie doprowadziło sąd do uchylenia prawidłowo wydanej interpretacji.
Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie,
- - zasądzenie na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. Skarżąca w złożonym wniosku o interpretację indywidualną stwierdziła, że wydatkiem na nabycie przez nią akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej, przekazana na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, kosztem podatkowym na dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość nominalna akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, powstałych na skutek przekształcenia spółki komandytowej w spółce komandytowo-akcyjnej. Jeśli natomiast nie cały majątek spółki komandytowej (tak jak w analizowanym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym) zostaje przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) to kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo - akcyjnej będzie wartość majątku spółki komandytowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.
Zatem, w ocenie skarżącej w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) koszt uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jako wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej przenoszonych na spółkę komandytowo-akcyjną. W przypadku, gdy wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej przewyższa kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, koszty ustala się jedynie do wysokości kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżąca przeznacza bowiem na objęcie (nabycie) akcji spółki komandytowo-akcyjnej, jako papieru wartościowego wszystkie aktywa składające się na jej udział w całym majątku przekształcanej spółki komandytowej.
Trafnie przyjął więc sąd pierwszej instancji, że do tych twierdzeń skarżącej powinien ustosunkować się organ interpretacyjny. Treść uzasadnienia skarżonej interpretacji nie pozostawia wątpliwości, że kluczowych dla skarżącej zagadnień prawnych organ nie analizował. To zaś potwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana – jak zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji - niejako "obok" problemów prawnych przedstawionych we wniosku. Jak już wskazywano powyżej, stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ord. pod.).
Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie akcje spółka komandytowo-akcyjna objęła w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że spółka komandytowo-akcyjna weszła w ich posiadanie na skutek przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną.
Zarówno spółka komandytowa jak i spółka komandytowo-akcyjna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy k.s.h. W myśl art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że z treści art. 552 k.s.h. wynika, iż spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru.
Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Także zasadne jest stanowisko tego sądu, że z art. 553 § 1 k.s.h. wynika, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).
Spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.
Z przepisów art. 556 pkt 1 w związku z art. 558 § 1 k.s.h. wynika, że przekształcenie spółek wymaga sporządzenia m.in. planu przekształcenia spółki zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenia wartości udziałów wspólników. W komentarzu do k.s.h podkreśla się, że zasadą powinno być sporządzenie specjalnego bilansu przekształceniowego (A. Kidyba, Komentarz do art. 558 k.s.h., publ. Lex/el 2012).
Spółka komandytowo-akcyjna - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (spółki komandytowej) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W tym stanie sprawy prawidłowo przyjął organ interpretacyjny, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.
Na gruncie rozpoznawanej sprawy zasadnie wyartykułował organ interpretacyjny, że przychodem z dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej są kwoty, które skarżąca otrzymała w związku ze zbyciem akcji (stanowiących papiery wartościowe) na rzecz tej spółki, dokonanym w celu ich umorzenia. W konsekwencji opodatkowanie dochodów z tego tytułu będzie podlegało reżimowi przepisu art. 30b u.p.d.o.f., który w pkt 1 stanowi, że od dochodów uzyskanych m. in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f lub 1g, bądź art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.
Jak zauważył sąd pierwszej instancji, z tych prawidłowych twierdzeń organu interpretacyjnego nie wynika, że kluczowe dla skarżącej zagadnienia prawne organ interpretacyjny analizował. Wskazują na to niżej podane okoliczności.
Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że: "Za wydatek poniesiony nie może być uznana wysokość wartości rynkowej aportu do spółki komandytowej (podkreślenie sądu) ustalona na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który stał się akcjonariuszem na skutek przekształcenia spółki komandytowej której był wspólnikiem" (s. 8 interpretacji).
Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że: "Fakt przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie daje możliwości ustalenia ponownie wartości wniesionego wkładu, bowiem wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej żadnego aportu". Kwestie te sąd pierwszej instancji prawidłowo wyartykułował. Organ interpretacyjny wskazał także, że: "(...) mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w celu umorzenia za wynagrodzeniem na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będą faktyczne wydatki poniesione na wkłady (pieniężne i niepieniężne) w spółce komandytowej". Zasadnie przyjął sąd, że z powyższego można wnosić, iż organ interpretacyjny brał pod uwagę fakt, że skarżąca wniosła do spółki komandytowej wkłady pieniężne i niepieniężne (aporty).
Jak sąd ten zauważył - z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby skarżąca wskazywała, iż wniósł aport do spółki komandytowej. Skarżąca jedynie informowała, że: "Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z umową spółki komandytowej wkład komandytariusza do spółki komandytowej wynosił określoną w umowie wartość" (k. 7 akt administracyjnych).
Zatem prawidłowo sąd skonstatował, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjął, iż skarżąca wniosła aport do spółki komandytowej. Jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wystąpiły w sprawie wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego, organ podatkowy zobowiązany był wezwać skarżącą - na podstawie art. 169 ord. pod. - do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w ww. zakresie.
W sytuacji kiedy organ interpretacyjny uznał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, to zupełnie niezrozumiałe są jego wywody dotyczące wyceny "przedmiotu aportu dokonywanej dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków w spółce osobowej".
Nawet gdyby uznać - jak podkreślił sąd- że organowi interpretacyjnemu chodziło o spółkę osobową - komandytową (przekształcaną), to zauważyć trzeba, iż z reguły w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową) w momencie przekształcenia majątek spółki z o.o. staje się majątkiem spółki osobowej. Przekształcenie powinno nastąpić zgodnie z odpowiednimi przepisami k.s.h. Nie powinno ono nosić przy tym znamion likwidacji spółki z o.o. Jednocześnie wszystkie kapitały własne przekształcanej spółki z o.o. (w tym kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy) zostaną zamienione na wkłady w powstałej z przekształcenia spółce osobowej. W konsekwencji, w następstwie przekształcenia zarówno kwoty odpowiadające kapitałowi zakładowemu, jak też kwoty odpowiadające kapitałowi zapasowemu spółki z o.o. będą wykazywane jako wkłady w spółce osobowej.
Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób stwierdzić, że po przekształceniu dokonuje się wyceny "przedmiotu aportu dokonywanej dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków w spółce osobowej". Zasadne jest w tej sytuacji stanowisko sądu, że organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącą i nazbyt jednostronnie uzasadnił konieczność przyjęcia tezy, iż zachowując sukcesję określoną w przepisach art. 93a § 1 pkt 2 w związku z § 2 pkt 1 lit. a) ord. pod. należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej.
Trafnie też sąd podniósł, że organ interpretacyjny w żaden sposób nie odniósł się do twierdzeń skarżącej, iż przed przekształceniem dysponowała ona określonym majątkiem, który tworzyły nie tylko wniesione przez nią wkłady, ale także majątek nabyty przez spółkę komandytową. W momencie przekształcenia spółki komandytowej w spółką komandytowo - akcyjną straciła wszystkie należące do niej aktywa (wkłady oraz majątek nabyty przez spółkę komandytową). Skarżąca otrzymała natomiast w zamian akcje spółki komandytowo - akcyjnej o określonej wartości nominalnej.
- 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.