Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 18 sierpnia 2006 r., I SA/Op 85/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 13 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: podatnik w okresie od 30 grudnia 1999 r. do 30 czerwca 2000 r. pełnił funkcję członka zarządu w spółce "P." w N. Prowadzona wobec spółki egzekucja zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna, a w sprawie nie zaistniały okoliczności wyłączające ewentualną odpowiedzialność członków zarządu określone w pkt 1,2 § 1 art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). Od 2000 r. prowadzona była w stosunku do spółki egzekucja administracyjna, którą pierwotnie objęto rachunki bankowe spółki, na których stwierdzono brak środków pieniężnych. Podjęto także egzekucję z ruchomości co do których ustalono, że nie przedstawiają wartości zbywczej. W związku ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z innych składników majątku Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w dniu 27 kwietnia 2005r. przekazał tytuły egzekucyjne Komornikowi Sądowemu II Rewiru w N., uprawnionemu do prowadzenia łącznej egzekucji z nieruchomości spółki położonej w N. przy ul. [...]. Postępowanie egzekucyjne z przedmiotowej nieruchomości jak wynikało z informacji komornika udzielonej pismami z dnia 27 czerwca 2005r. i 21 lipca 2005r. obejmowało prowadzone wobec spółki 22 czynne sprawy egzekucyjne, w tym z wniosku organu podatkowego, przy czym łączna kwota należności egzekwowanych wynosiła 1.019.616,01zł bez kosztów egzekucyjnych, z czego około 200.000zł stanowiły należności pracownicze zaspakajane we wcześniejszej kategorii niż roszczenia organu podatkowego. Mając zatem na uwadze aktualną wysokość egzekwowanych z nieruchomości zobowiązań spółki, kolejność ich zaspakajania oraz wartość przedmiotowej nieruchomości określoną uchwałą nr [...] na kwotę 300.000 zł, uznano iż formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego, nie będzie miało znaczenia dla skuteczności egzekucji należności podatkowych. Tym samym uznano, iż w tym zakresie egzekucja jako nie pozwalająca na zaspokojenie spornych należności podatkowych stała się bezskuteczna. Dokonując natomiast analizy sytuacji finansowej spółki w spornym okresie w którym strona pełniła obowiązki członka zarządu, w ocenie organu podatkowego już wówczas zaistniały uzasadnione przesłanki do złożenia wniosku o upadłość lub ewentualnego wszczęcia postępowania układowego, czego nie dokonano w stosownym czasie. Powyższe okoliczności, a także brak wskazania przez stronę mienia spółki nieznanego już uprzednio organom egzekucyjnym, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, w ocenie organów podatkowych w pełni uzasadniały orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Z. S. W skardze na decyzję organu drugiej instancji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 116 § 1 o.p. oraz art. 5 § 1 Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118 poz. 512 z późn. zm., dalej: p.u.).
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 70 § 1 o.p. wskazał między innymi, że w odniesieniu do spornych zaległości podatkowych za miesiące grudzień 1999r, marzec i maj 2000 roku organy podatkowe nie tylko podjęły wobec spółki w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze czynności egzekucyjne, ale również uzyskano zabezpieczenie tych roszczeń w ramach hipoteki na nieruchomości położonej w N. przy ul. [...]. Nadto wskazano, że w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej nie upłynął także przewidziany w art. 118 § 1 o.p. 5-letni okres przedawnienia prawa do wydania w tym zakresie decyzji.
Ponadto sąd nie podzielił także podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących wydania przez organy podatkowe zaskarżonej decyzji z obrazą wskazywanego art. 116 o.p., bowiem w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt nie złożenia w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także nie wszczęcie w tym okresie postępowania układowego. Spór dotyczył natomiast kwestii, czy w tym okresie w ogóle zaistniały przesłanki do złożenia takowego wniosku, a także czy ewentualne jego niezłożenie lub niewszczęcie postępowania układowego było zawinione.
W ocenie sądu organy podatkowe dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznały, iż z uwagi na ówczesną sytuację finansową spółki, skarżący jako członek jej zarządu już wówczas miał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości albo co najmniej winien działanie podjąć zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Ponadto powołując się na treść rozporządzenia oraz art. 116 § 1 o.p. wskazano, że niewątpliwie w dacie objęcia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółka utraciła płynność w regulowaniu zarówno ciążących na niej zaległości podatkowych jak i bieżących należności związanych z obsługą prowadzonej działalności. Już z samej analizy bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 1999 r. wynikała wartość ujemna kapitału - 553.618,92 zł. Starty z lat ubiegłych wynosiły 236.240.85 zł, a za rok 1999 w wysokości 341.378,07 zł, przy kapitale podstawowym spółki 240.000 zł. Zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 2.277.756,51 zł, a posiadane aktywa miały wartość 1.885.611,60 zł. W powyższym okresie spółka zaprzestała także odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co skutkowało odpowiedzialnością karną członków zarządu, między innymi skarżącego jako prezesa spółki.
Niewątpliwie również sam skarżący miał także świadomość bardzo trudnej sytuacji finansowej spółki skoro przedstawił w tym względzie własną analizę na zgromadzeniu wspólników. Fakt poinformowania wspólnika spółki - w czerwcu 2000r. - o trudnej sytuacji finansowej spółki, nie pozwala jednakże na uznanie braku winy skarżącego w samodzielnym niezłożeniu wniosku o upadłość do czego był legitymowany jako członek zarządu. Obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 5 § 2 p.u. ciążył na zarządzie spółki już w sytuacji, gdy majątek jej nie wystarczał na zaspokojenie długów i w tym zakresie na członkach zarządu ciążył odrębny obowiązek wynikający wprost z ustawy. Z tego też względu okoliczność przedłożenia w czerwcu 2000 r. zgromadzeniu wspólników informacji o trudnej sytuacji finansowej spółki, nie może być traktowane jako uwolnienie się przez skarżącego z niewykonania obowiązku wynikającego z art. 5 § 2 p.u.
W konsekwencji zdaniem sądu.organy podatkowe zasadnie uznały na gruncie art. 116 o.p., iż skarżący nie wykazał okoliczności, aby niezłożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości było niezawinione.
Sąd nie podzielił także podniesionego w skardze zarzutu, iż wobec braku formalnego stwierdzenia bezskuteczności prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego było przedwczesne.
- 5. W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 116§1 o.p., art. 5 § 1 p.u. oraz art. 298 k.h.
W związku z tak postawionym zarzutem podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, lub wszczęcia postępowania układowego, a także czy ewentualnie niezłożenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego, było zawinione. Według skarżącego, sąd pierwszej instancji naruszył art. 116 § 1 o.p., art. 5 § 1 p.u. oraz art. 298 k.h., przez jego błędną interpretację. Odnosząc się w pierwszej kolejności do postawionego przez skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 298 k.h., stwierdzić należy, że w uzasadnieniu orzeczenia sąd pierwszej instancji nie powołuje się na treść art. 298 k.h.
W konsekwencji zatem wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt OSK 121/04, ONSAiWSA 2004/1/11) i tak w zarzut podlega oddaleniu.
Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 o.p. należy wskazać po pierwsze na treść przepisu. Wynika z niej, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
- - nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.
- - nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Natomiast § 2 art. 116 o.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zauważyć w związku z tym należy, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu spółki jest złożenie wniosku o jej upadłość we właściwym czasie (por wyrok NSA z 5 marca 2003 r., III SA 2490/01, M. Podat. 2003/10/40).
Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego w okresie od 30 grudnia 1999 r. do 30 czerwca 2000 r. podatnik pełnił funkcję członka zarządu w spółce "P.". Słusznie podkreśla zarówno sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe, że w ówczesnej sytuacji finansowej spółki, skarżący jako członek zarządu miał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości albo co najmniej powinien podjąć działania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Z samej bowiem analizy bilansu spółki sporządzonego na 31 grudnia 1999 r. wynikała wartość ujemna kapitału - 553.618,92 zł. Starty z lat ubiegłych wynosiły 236.240.85 zł, a za rok 1999 341.378,07 zł, przy kapitale podstawowym spółki 240.000 zł. Zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 2.277.756,51 zł, a posiadane aktywa miały wartość 1.885.611,60 zł. Spółka zaprzestała odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co skutkowało odpowiedzialnością karną członków zarządu, między innymi skarżącego jako prezesa spółki.
Niewątpliwie również sam skarżący miał także świadomość bardzo trudnej sytuacji finansowej spółki skoro przedstawił w tym względzie własną analizę na zgromadzeniu wspólników. Fakt natomiast poinformowania wspólników spółki w czerwcu 2000 r. o trudnej sytuacji finansowej spółki, nie wystarczał do uznania braku winy skarżącego w samodzielnym niezłożeniu wniosku o upadłość do czego był legitymowany jako członek zarządu. Podkreślić bowiem należy, co wynika z art. 5 § 2 p.u., że obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciążył na zarządzie spółki już od momentu, gdy majątek jej nie wystarczał na zaspokojenie długów, a to oznacza, że był to obowiązek wynikający wprost z ustawy. Prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji, że w takiej sytuacji przedłożona w czerwcu 2000 r. na zgromadzeniu wspólników informacja o trudnej sytuacji finansowej spółki, nie może być traktowana jako uwolnienie się skarżącego z niewykonania obowiązku wynikającego z art. 5 § 2 p.u. Tym samym nie może ostać się twierdzenie podnoszone w skardze kasacyjnej, że skarżący wykazał okoliczności zwalniające go ze złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał oceny tej przesłanki. Jak wynikało z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, na który słusznie powołał się sąd pierwszej instancji, począwszy od 2000 r. prowadzona była w stosunku do spółki na podstawie tytułów wykonawczych egzekucja administracyjna, którą w początkowym okresie objęto rachunki bankowe spółki, na których stwierdzono brak środków pieniężnych (pismo urzędu skarbowego w N. z 4 lutego 2002r. nr [...], z 28 lutego 2002r. nr [...], k.58,61 akt podatkowych). Podjęto także egzekucję z ruchomości, co do których ustalono, że nie przedstawiają one wartości zbywczej (protokół z 15 marca 2001 r., pismo z 4 lutego 2002r, protokół z 20 stycznia 2005r., pismo z 29 września 2004r. nr [...] k.58,85,89,104 akt podatkowych). W tej sytuacji, z uwagi na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z innych składników majątku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. 27 kwietnia 2005r. przekazał tytuły wykonawcze Komornikowi S., uprawnionemu do prowadzenia łącznej egzekucji z jedynego pozostałego składnika majątku spółki, jaką stanowiła nieruchomość położona w N. przy ul [...].
Wprawdzie, na co powołuje się strona skarżąca, prowadzona w tym zakresie egzekucja komornicza nie została jeszcze formalnie zakończona, gdyż nadal trwają czynności zmierzające do zbycia przedmiotowej nieruchomości w drodze licytacji, jednakże dokonując porównania wartości tego składnika majątkowego oraz wysokości wierzytelności (w tym zaległości podatkowych) objętych tytułami wykonawczymi realizowanymi przez organ egzekucyjny, już na obecnym etapie sprawy istniały obiektywnie uzasadnione podstawy do uznania bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do tej części wierzytelności podatkowych objętych przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej.
Ponadto z postanowienia Sądu Rejonowego w O. Wydział V Gospodarczy z 1 kwietnia 2003r. (sygn. akt U 87/02) oddalającego wniosek P. spółki z o.o. o ogłoszenie upadłości, już wówczas wynikało, że spółka posiadała jedynie jedną nieruchomość budynkową - lokal handlowy o wartości około 400.000 zł (wg wyjaśnień prezesa zarządu), na której to nieruchomości ustanowione były w tym czasie hipoteki kilku wierzycieli na łączną sumę około 800.000 zł., a zatem przekraczającą dwukrotnie jej wartość. Spółka, jak wynikało z poczynionych ustaleń, nie posiadała też żadnego majątku ruchomego ani środków pieniężnych. Przysługujące spółce wierzytelności od dłużników w łącznej kwocie 724.789,72 zł. z uwagi na brak środków na dochodzenie ich w postępowaniu sądowym, uległy przedawnieniu (k. 150 akt podatkowych).
Zauważyć w związku z powyższym należy, że warunkiem koniecznym podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 o.p. jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06, niepubl.) W tej sytuacji zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały bezskuteczność postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej zobowiązania podatkowego i w konsekwencji prawidłowo zastosowały art. 116 § 1 o.p.
7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 6 i § 14 ust 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).