Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2407/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "R." z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2011.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Decyzją z dnia 26 września 2012 r. Prezydent W. ustalił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 767.322 zł. Określił łączną powierzchnię użytkową budynków należących do skarżącej na 54.197,79 m2, do budynków o łącznej powierzchni 17.054,59 m2 zastosował stawkę jak dla związanych z działalnością gospodarczą, w odniesieniu zaś do budynku biurowego o powierzchni 3.030,38 m2 oraz budynku hali głównej o powierzchni użytkowej 34.112,82 m2 - stawkę jak dla budynków pozostałych, a to ze względu na ich zły stan techniczny. Dla określenia wartości budowli związanych z działalnością gospodarczą wykorzystał prowadzoną przez skarżącą ewidencję środków trwałych w postaci tabeli amortyzacyjnej.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), a także naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania i zastosowanie niewłaściwych stawek podatkowych wskutek przyjęcia, że warunkujący zastosowanie innej stawki podatkowej, względnie w ogóle powodujący brak opodatkowania, zły stan techniczny budynków i budowli musi być spowodowany szczególnymi okolicznościami, wykluczającymi przeprowadzenie remontu oraz przez nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego, uwzględniającego opinię rzeczoznawcy oraz utrwalone protokolarnie oględziny.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że ustalony w sprawie stan faktyczny upoważniał do uznania części budynków należących do skarżącej za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowanie ich według najwyższej stawki oraz o zaliczeniu obiektów znajdujących się na nieruchomości do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca bowiem nie wykazała, że remont obiektów jest niemożliwy do zrealizowania, a w trakcie postępowania ustalono, że cześć budynków została wyremontowania. Rzeczoznawca stwierdził, że budynki po przeprowadzonym już remoncie są w dobrym stanie technicznym i użytkowane, natomiast te, które są w trakcie remontu, będą w dobrym stanie technicznym; zaniedbania dotyczące stanu budynków można było zatem usunąć. Skarżąca podniosła, że część obiektów przeznaczyła do rozbiórki i zgłosiła zamiar wykonania robót rozbiórkowych stosownym organom, jednak zgłoszenie wykonania prac rozbiórkowych dotyczyło także hali nr 5, która została wyremontowana i jest wynajmowana innemu podmiotowi gospodarczemu na działalność gospodarczą.

Pozostałe budynki zostały przeznaczone do rozbiórki nie ze względu na trwałą przeszkodę, uniemożliwiającą prowadzenie w nich działalności gospodarczej, lecz ze względu na przyjęty kierunek działań gospodarczych, a względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającym z woli podatnika. Wbrew zapatrywaniu skarżącej obiekty budowlane, określone jako przejazd kołowy betonowy, przejazd betonowy, przejazdy place przejścia wewnętrzne, ogrodzenie zewnętrzne z prętów stalowych, ogrodzenie zewnętrzne z siatki w ramki, stanowią na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: P.b.) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a skoro dane dotyczące wartości budowli zostały dostarczone przez samą stronę, nie miał obowiązku przeprowadzania dalszych czynności w celu ustalenia ich wartości.

Błędny jest pogląd o konieczności wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni gruntów znajdującymi się pod budynkami lub budowlami, które z uwagi na stan techniczny nie powinny być opodatkowane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu, akcentując błędne ustalenie, co i w jaki sposób jest przedmiotem opodatkowania, zastosowanie błędnych stawek podatkowych, błędne przyjęcie, że zły stan techniczny budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może mieć miejsca, jeśli ich remont jest możliwy, a nadto, że taki zły stan techniczny musi być spowodowany szczególnymi okolicznościami, a także nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Z uwagi na zły stan techniczny budynki o powierzchni 17 054,59 m2 nie powinny być opodatkowane według stawki podstawowej, ale obniżonej, a budowle o wartości 2 148 934 zł nie powinny być potraktowane jako budowle, lecz jako urządzenia budowlane niepodlegające w ogóle opodatkowaniu. Ponadto błędnie nie odliczono od podstawy opodatkowania gruntów pod budynkami lub budowlami, które z uwagi na ich stan techniczny nie powinny być opodatkowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wskazał, że skoro skarżąca jest przedsiębiorcą, na mocy art. 1a ust 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sam fakt posiadania przez nią gruntu, budynku lub budowli przesądza o uznaniu, że te przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomości są faktycznie wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie z opodatkowania ze względów technicznych należy łączyć tylko z obiektywnymi i trwałymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej, tymczasem skarżąca nie wykazała, że remont obiektów jest niemożliwy do zrealizowania z innych powodów, niż ekonomiczne – niezależnie od tego, że w trakcie postępowania ustalono, że cześć budynków została wyremontowana, co świadczy o możliwości usunięcia zaniedbań i braku cechy trwałości niewykorzystywania budynków.

Przedstawiona przez skarżącą dokumentacja fotograficzna ze względu na datę jej sporządzenia może mieć jedynie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2012, ale nie 2011. Dalsze prowadzenie postępowania dowodowego, w tym sięganie do opinii biegłego, nie było zasadne, albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny stanu technicznego budynków bez naruszenia art.187 § 1 i art.188 O.p. Łączne odczytanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 9 P.b. nie pozostawia wątpliwości, iż obiekty budowlane określone jako: przejazd kołowy betonowy, przejazd betonowy, przejazdy place i przejścia wewnętrzne, ogrodzenie zewnętrzne z prętów stalowych, ogrodzenie zewnętrzne z siatki w ramki, należy zaliczyć do budowli, czyli do przedmiotów objętych podatkiem od nieruchomości. Wskazane obiekty zostały wyszczególnione w dostarczonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych, a okoliczność ewentualnego niedokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków nie przesądza o braku związania tych budowli z działalnością gospodarczą.

Także do gruntów znajdujących się pod budynkami lub budowlami, które z uwagi na stan techniczny nie powinny być opodatkowane, zastosowanie ma stawka podatku przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Posiadany przez skarżącą budynek biurowy styka się z budynkiem hali wielofunkcyjnej i budynkami sklepów i – wbrew podniesionym zarzutom - niewątpliwie istnieje; podobnie niezasadne są zarzuty, że studnie nie są budynkami.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, względnie o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Prezydenta W., a nadto o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1. 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na tym, że grunty, budynki czy budowle nadal uważa się za związane z działalnością gospodarczą, jeśli wprawdzie nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych, ale owe techniczne przeszkody dadzą się teoretycznie usunąć, przy czym bez znaczenia są faktyczne możliwości ekonomiczne podatnika i opłacalność usuwania przeszkód technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładania polega na tym, że grunty, budynki czy budowle nie są uważane za związane z działalnością gospodarczą, jeśli nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych, zaś bez znaczenia są przyczyny, z powodu których istnieją owe techniczne przeszkody;
2. 2. błędne zastosowanie niżej wymienionych przepisów uchwały nr XXXVI/343/09 Rady Miasta Włocławek z dnia 30 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (dalej: uchwała), przewidujących opodatkowanie najwyższą stawką podatku, tj.
3. - § 1 pkt 2 w odniesieniu do opodatkowania budynków (nie dotyczy budynku biurowego i budynku hali głównej),
4. - § 1 pkt 6 w odniesieniu do opodatkowania budowli,
5. - § 1 pkt 7 lit a w odniesieniu do opodatkowania gruntów pod wszystkimi budynkami, w tym budynkami nienadającymi się do używania ze względów technicznych,
6. - podczas gdy przepisy te nie miały zastosowania;
7. 3. błędne zastosowanie § 1 pkt 5 lit. a tej uchwały do opodatkowania budynku biurowego i budynku hali głównej, tj. budynków uznanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za nienadające się do korzystania ze względów technicznych, podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania;
8. 4. niezastosowanie (odmowę zastosowania) niżej wymienionych przepisów uchwały, przewidujących opodatkowanie niższą stawką podatku, tj.:
9. - § 1 pkt 5 lit. a w odniesieniu do opodatkowania budynków (nie dotyczy budynku biurowego i budynku hali głównej);
10. - § 1 pkt 7 lit d w odniesieniu do opodatkowania gruntów pod wszystkimi budynkami, w tym budynkami nienadającymi się do używania ze względów technicznych,
11. - który to zarzut podniesiono z ostrożności procesowej, na wypadek, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu, iż budynki i grunty pod budynkami nie powinny w ogóle być opodatkowane;
12. 5. art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przez błędną subsumcję, tj. błędne zakwalifikowanie jako budowli poniższych obiektów: przejazd kołowy betonowy, przejazd betonowy, przejazdy, place i przejścia wewnętrzne, ogrodzenie zewnętrzne z prętów stalowych, ogrodzenie zewnętrzne z siatki w ramki,
13. - który to zarzut podniesiono z ostrożności procesowej.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, a powinien był uchylić decyzje (decyzję), które zostały wydane przez organy administracji z naruszeniem art. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 198 § 1, art. 229, art. 233 § 1 ust. 2 lit. a i art. 233 § 3 O.p., jako że organy administracji nie zbadały sprawy dogłębnie i wnikliwie, nie przeprowadziły prawidłowego rozumowania i oceny dowodów i w efekcie poczyniły niewłaściwe ustalenia faktyczne:
2. - w sprawie tego, czy grunty pod budynkami, które ze względów technicznych nie nadają się do użytkowania, także nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych,
3. - w sprawie tego, czy względy techniczne, które uniemożliwiały korzystanie z budynków, miały charakter trwały;
4. - - ponadto organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo przyjęły, że:
5. - studnia głębinowa (ujęcie wody) to budynek;
6. - autokomis (czy też rozdzielnia gazu) podlega opodatkowaniu, podczas gdy wysokość pomieszczeń nie przekracza 1,4 m,
7. - budowlami są: przejazd kołowy betonowy, przejazd betonowy, przejazdy, place i przejścia wewnętrzne, ogrodzenia zewnętrzne z prętów stalowych ogrodzenia zewnętrzne z siatki w ramki;
8. - wadliwość decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego polegała dodatkowo na tym, że nie uchyliło ono decyzji Prezydenta W. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., II GSK 1761/13, z dnia 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/14, z dnia 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11, z dnia 21 października 2011 r., II FSK 775/10).

Trzeba jednak wskazać, że taka kolejność rozpoznania zarzutów kasacyjnych jest uzasadniona, gdy skarga kasacyjna dokonuje wyraźnego rozdzielenia zarzutów materialnych i procesowych oraz gdy rozdzielenie to znajduje oparcie w przepisach będących podstawą rozstrzygania przed organami administracyjnymi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r., II GSK 1515/13). Mogą się natomiast zdarzyć sytuacje, gdy powyższa kolejność powinna zostać zmieniona lub gdy zarzuty z obydwu podstaw kasacyjnych powinny zostać rozpoznane łącznie. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego wywodzone są z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09 oraz powołany wyżej wyrok w sprawie II GSK 1515/13).

Taka swoista sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, w której zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe w sprawie były dwie kwestie: wykładnia przepisu prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do opodatkowania budynków i gruntów oraz prawidłowość zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. w zakresie opodatkowania jako budowli następujących obiektów: przejazd kołowy betonowy, przejazd betonowy, przejazdy, place i przejścia wewnętrzne, ogrodzenie zewnętrzne z prętów stalowych, ogrodzenie zewnętrzne z siatki w ramki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, wedle którego skarżąca posiadała następujące przedmioty opodatkowania: grunty o powierzchni 206.423 m2, budynki o powierzchni 54.197,79 m2 oraz budowle o wartości 2.148.934 zł. W odniesieniu do gruntów i budynków o łącznej powierzchni 17.054,59 m2 za właściwą uznał stawkę podatku przewidzianą dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. Budynki o łącznej powierzchni 37.143,20 m2 opodatkowane zostały według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych.

W ocenie skarżącej, przedstawianej w toku postępowania podatkowego oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, także budynki o powierzchni 17.054,59 m2 powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych, a to ze względu na zły stan techniczny. W skardze kasacyjnej skarżąca sformułowała dalej idący zarzut, iż budynki nienadające się do używania ze względów technicznych nie są w ogóle opodatkowane. Nie może być bowiem tak, że opodatkowuje się to, co w ogóle nie nadaje się do jakiegokolwiek użytku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia skarżącej są błędne. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ustawowa definicja budynku jako przedmiotu opodatkowania nie uwzględnia jego stanu technicznego. Stan techniczny budynku, w tym stopień jego zdewastowania, nie mają wpływu na to, czy jest on budynkiem w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji, czy podlega opodatkowaniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2006 r., I SA/Gd 1243/03).

Błędne są także powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty mające wspierać tak sformułowany zarzut. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Powołany przepis dotyczy jednak, co umknęło skarżącej, momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie określenia przedmiotu opodatkowania, co nastąpiło w art. 2 u.p.o.l. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że obowiązek podatkowy może być związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. W tym przypadku chodzi oczywiście o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części.

W takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy 55 P.b. Związane jest to z faktem, iż według przepisów P.b. rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (L. Etel, " Podatek od nieruchomości. Komentarz", LEX 2012).

Z poglądem tym korespondują oceny prawne formułowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r. (III SA/Wa 612/14) zauważono, że w przypadku nowo wybudowanych budowli albo budynków istotnym zdarzeniem - z punktu widzenia umiejscowienia w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest zakończenie ich budowy albo rozpoczęcie użytkowania, ale to drugie tylko wówczas, gdy ma ono miejsce wcześniej, czyli przed ostatecznym zakończeniem budowy budowli albo budynku; w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2014 r. (I SA/Gl 608/14) stwierdzono, że z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika uzasadnione twierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku i to ustalanego od całego budynku, co oznacza, że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania.

Należy także zauważyć, że ustawodawca w poddanym ocenie przepisie stanowi o powiązaniu powstania obowiązku podatkowego z "rozpoczęciem użytkowania budowli albo budynku", a nie - jak stwierdza się w skardze kasacyjnej - z "możliwości korzystania z obiektu". Znaczenie tych pojęć w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest tożsame. Akcentują one zupełnie inny aspekt zagadnienia. Zwrot ustawowy jest swoistym określeniem czasu: rozpocząć, to dać początek czemuś, zacząć, zapoczątkować, wszcząć coś (Mały Słownik Języka Polskiego. red. E. Sobol, Warszawa 1984).

Zawarte w wypowiedzi skarżącego pojęcie "możliwość", to: to, że coś jest, będzie możliwe, że coś może być, istnieć, może nastąpić, prawdopodobieństwo, ewentualność (E. Sobol, op. cit.). Zatem wyrażenie, którego użyła skarżąca. jest opisem pewnej faktycznej relacji użytkownika do przedmiotu opodatkowania – możliwości użytkowania. Ustawowa definicja budynku jako przedmiotu opodatkowania takiej cechy nie podaje. W konsekwencji należy stwierdzić, że warunkiem koniecznym, a zarazem wystarczającym, uznania dla celów podatku od nieruchomości określonego obiektu jako budynku jest spełnienie warunków, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z akt rozpoznawanej sprawy, jak i z ustaleń faktycznych zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wynika, że sporne w sprawie budynki spełniały warunki, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podnoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez wyprowadzenie wadliwych wniosków ze zgromadzonych w sprawie dowodów, uznać więc należy za bezzasadne.

Argument wywodzony z brzmienia definicji budynku w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 września 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) jest o tyle bezzasadny, że u.p.o.l. zawiera własną, kompletną definicje budynku, nie odsyłając do innych przepisów, w tym do powołanego rozporządzenia.

Odnosząc się do kolejnych dwóch argumentów mających wspierać słuszność twierdzenia skarżącej, należy stwierdzić, że nie mają one dla sprawy istotnego znaczenia, albowiem odnoszą się do kwestii, które w sprawie tej nie wystąpiły, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem oceny Sądu opodatkowanie budynków mieszkalnych, jak i nieruchomości służących działalności leśnej lub rybackiej.

Wobec powyższego wymaga rozważenia ocena zasadności zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosowanej przez organy podatkowe do części budynków, należących do skarżącej, stawki podatku jak dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to: grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W rozpoznawanej sprawie do bezspornych należą takie okoliczności, jak fakt, że skarżąca jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajdują się sporne (co do sposobu kwalifikacji podatkowej) budynki. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Jak już zaznaczono, kwestie te w rozpatrywanym przypadku nie budzą wątpliwości. Ustawodawca w powołanym przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewidział jednak wyjątek (obok nieruchomości mieszkalnych), w którym przedmiot opodatkowania, mimo że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie będzie obciążany stawką podatku od nieruchomości dotyczącą gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyjątek ten stanowią grunty, budynki oraz budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem ustalenie, jak rozumieć sformułowanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (ze względów technicznych) oraz jak przekłada się to na ustalone w toku postępowania okoliczności.

Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił pojęcia "względy techniczne", a także nie dokonał odesłania do przepisów prawa budowlanego, dlatego też nie będą miały w sprawie bezpośredniego zastosowania postanowienia § 3 pkt 7 i § 49 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 marca 2007 r. (I SA/Bk 94/07), że w związku z brakiem ustawowej definicji pojęcia w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego jego rozumienia, a tym samym odnieść je do stanu nieruchomości nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności.

Zgodzić należy się także z oceną, że przez użyte w powołanym przepisie określenie "nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 lipca 2010 r., I SA/Gl 367/09).

Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów oraz budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu, powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych, niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w u.p.o.l., odnoszą się przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej, stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. (L. Etel, op. cit., komentarz do art. 1a).

Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej ma znaczenie, z jakiego powodu nie wyremontowano posiadanych przez skarżącą budynków; skoro były to względy finansowe, organizacyjne czy ekonomiczne, to nie można twierdzić, że budynki nie były i nie są użytkowane ze względów technicznych. Ma natomiast rację skarżąca twierdząc, że bez znaczenia jest okoliczność, która doprowadziła do powstania złego stanu technicznego budynków. Rzecz jednak w tym, że kwestia ta nie rozstrzygała o treści zapadłego w sprawie wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z prawidłowo zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego wynika, że budynki, których dotyczy spór, są zdewastowane i wymagają w trybie pilnym przeprowadzenia napraw. Brak przeprowadzenia prac remontowych oznacza, że budynki te nie mogą być (nie powinny być) użytkowane. Jednakże, w kontekście wyżej przedstawionych rozważań, okoliczności te same w sobie nie przesądzają, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być użytkowany ze względów technicznych, skoro przeprowadzenie remontu umożliwi ich gospodarcze wykorzystanie w przyszłości, a warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest wykluczenie możliwości ich gospodarczego wykorzystywania także w przyszłości.

Rozważając kwestię względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazać należy, że musi to być przedmiotem badania ad casum, co także oznacza, że może być wykazywane wszelkimi środkami dowodowymi. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, iż skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazała, że remont obiektów jest niemożliwy do zrealizowania z innych powodów, niż ekonomiczne lub organizacyjne. Co więcej, w trakcie postępowania organ podatkowy ustalił, że cześć budynków została wyremontowana.

Zatem zaniedbania dotyczące stanu budynków można było usunąć, dokonując ich remontu. Ze znajdujących się w aktach sprawy opinii technicznych, a także z operatu pomiaru powierzchni, który zawiera również dokumentację fotograficzną każdego z obiektów znajdujących się na nieruchomości, wynika, że skarżąca prowadziła stopniowy remont części budynków, a ta okoliczność dowodzi braku istnienia wskazanej cechy trwałości niewykorzystywania budynku. Wprawdzie skarżąca podnosi, że część obiektów przeznaczyła do rozbiórki i zgłosiła zamiar wykonania robót rozbiórkowych stosownym organom, jak również uważa, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę tego faktu i uznał go za nieistotny, jednak należy wskazać, że zgłoszenie wykonania prac rozbiórkowych dotyczyło – na przykład - hali nr 5, która, jak ustalono, została wyremontowana i jest wynajmowana innemu podmiotowi gospodarczemu na działalność gospodarczą.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że pozostałe sporne budynki zostały przeznaczone do rozbiórki nie ze względu na trwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie w nich działalności gospodarczej, lecz podyktowane to było kondycją finansową skarżącej Spółki.

W konsekwencji, w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, należy stwierdzić, że organy analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym przekazane przez stronę opinie i ekspertyzy, trafnie uznały, że względy techniczne w odniesieniu do budynków, do których zastosowano podwyższoną stawkę podatku, mają charakter przejściowy. Powodem braku użytkowania budynków nie są przyczyny obiektywne, mające swoje źródło w stanie technicznym (względy techniczne), lecz motywowane ekonomicznie lub finansowo decyzje skarżącej, która zresztą w skardze kasacyjnej wyraźnie akcentuje brak ekonomicznego uzasadnienia przeprowadzania remontów. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo więc nie stwierdził w omawianym zakresie naruszenia zarzucanych w skardze uchybień przepisom postępowania podatkowego.

Należy dalej rozważyć, czy wskutek złego stanu technicznego budynków można mówić o względach technicznych uniemożliwiających, w rozumieniu ustawy podatkowej, wykorzystanie gruntu, na którym są one posadowione. Argumentem, który w ocenie skarżącej przemawia za wyłączeniem w takim wypadku gruntów spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest okoliczność, że posadowione na tych gruntach budynki są w złym stanie technicznym. Skarżąca nie wskazuje jednak żadnych innych "względów technicznych", które dotykałyby samych gruntów. Należy więc zauważyć, że grunty są odrębnym przedmiotem opodatkowania, co oznacza, że kwalifikacja podatkowa posadowionych na tych gruntach budynków lub budowli nie może determinować sposobu opodatkowania gruntów. Oceniając przesłankę względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w szczególności zwrotu "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, należy przyjąć, że ustawodawca wskazuje jednoznacznie na ich trwały, stały charakter.

Przyczyny krótkotrwałe, okresowe, przemijające nie mają żadnego znaczenia w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Zatem fakt, że budynki znajdują się w złym stanie technicznym, czy są w okresie rozbiórki, nie powoduje, że grunt staje się trwale pozbawiony cech umożliwiających jego wykorzystanie do działalności gospodarczej. Nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje więc być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Powtórzyć też należy, że warunkiem opodatkowania według stawek jak dla działalności gospodarczej jest to, iż przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy a nie to, że aktualnie, bieżąco, efektywnie jest przez tego przedsiębiorcę wykorzystywany.

Mając na uwadze, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił ustalenia i konkluzje organów podatkowych w zakresie kwalifikacji budynków i gruntów będących w posiadaniu skarżącej jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest także zasadny zarzut naruszenia poszczególnych, wskazanych w skardze kasacyjnej, przepisów uchwały Rady Miasta Włocławek, wskutek ich błędnego zastosowania.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przez błędną subsumcję, to jest błędne zakwalifikowanie jako budowli: przejazdu kołowego betonowego, innego przejazdu betonowego, innych przejazdów, placów i przejść wewnętrznych oraz ogrodzeń zewnętrznych z prętów stalowych i z siatki. Analizując art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 3 pkt 9 P.b. skarżąca wywiodła bowiem, że organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powinny były ustalić, czy i ewentualnie obiekty o jakiej wartości, uznane za budowle, są elementami lub częściami składowymi budynków. W takich bowiem sytuacjach te urządzenia budowlane nie są opodatkowane od wartości, lecz tak jak budynki od powierzchni. Inaczej mówiąc, urządzenia budowlane jako elementy składowe budynków nie wpływają na wymiar podatku od nieruchomości.

Należało też rozważyć, czy urządzenia budowlane nie są "samoistnymi" urządzeniami budowlanymi", to jest, czy nie są związane z jednym tylko obiektem budowlanym, ale służą ogólnie funkcjonowaniu zakładu jako zespołu obiektów. W ocenie skarżącej "samodzielne" urządzenie budowlane" nie mieści się w definicji budowli, zawartej w art. 1a ust. 2 u.p.o.l. i nie podlega opodatkowaniu tak jak budowle.

Odnosząc się do tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wskazał i uzasadnił, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości. Akceptując w pełni poczynioną przez ten Sąd wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy jedynie podkreślić, że budowlami na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości są obiekty budowlane i urządzenia budowlane. Są to dwa odrębne pojęcia, których nie można w żaden sposób utożsamiać. Skoro bowiem ustawodawca mówi o obiekcie budowlanym i urządzeniu budowlanym, to przy interpretacji drugiego ze wskazanych terminów nie ma konieczności analizowania pojęcia obiektu budowlanego. Kształt podatkowej definicji budowli wskazuje niewątpliwie na to, że zamiarem ustawodawcy było objęcie nią nie tylko obiektów budowlanych niebędących budynkiem albo obiektem małej architektury, ale również każdego urządzenia budowlanego (L. Etel, op. cit.). Skoro więc sporne w niniejszej sprawie obiekty są urządzeniami budowlanymi, to prawidłowa była ich kwalifikacja jako budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu drastycznego zawyżenia wartości kwestionowanych budowli i wskazania, że ich wartość jest wielokrotnie mniejsza, co najmniej czterokrotnie, należy zauważyć, iż ich wartość została ustalona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a skoro skarżąca dostarczyła ewidencje środków trwałych w formie tabeli amortyzacyjnej, organ podatkowy nie miał obowiązku prowadzenia dalszych czynności w celu ustalenia ich wartości.

Nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty wadliwego zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych w zakresie opodatkowania budynków studni oraz autokomisu (rozdzielni gazu). Skarżąca podnosi, że studnie I, II, III w istocie nie były budynkami, lecz budowlami (osłonami dla technicznych urządzeń studni głębinowych). Niemniej skarżąca nie podważyła ustalenia, że owe osłony spełniały warunki uznania ich za budynki. to jest były trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadały fundamenty i dach. Wobec powyższego ich przeznaczenie czy faktyczny sposób użytkowania pozostają bez wpływu na kwalifikację podatkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo stwierdził, że na mapie poglądowej kolorem czerwonym wykreślono orientacyjne położenie budynku autokomisu, który mimo, że nie jest naniesiony na mapie geodezyjnej, jest posadowiony na działce [...]. W skardze kasacyjnej zarzuca się, że budynek ten nie powinien w ogóle być przedmiotem opodatkowania, albowiem jego wysokość nie przekracza 1,4 m. Jednocześnie jednak z przedłożonej dokumentacji fotograficznej, sporządzonej na dzień 6 grudnia 2012 r., wynika, iż wskazany budynek został rozebrany, zaś ustalenia faktyczne odnośnie tego budynku nie były kwestionowane w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych dokumentów, które zasadność tego zarzutu by potwierdzały.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Regulacja zawarta w art. 134 § 1 P.p.s.a. oznacza, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r., I OSK 2923/13). Skarżąca nie wykazała, by Wojewódzki Sąd Administracyjny temu obowiązkowi nie sprostał. Z kolei naruszenie art. 135 P.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny do zastosowania przewidzianych ustawą środków także w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia, a wobec niepodzieleni zarzutów skargi nie było podstaw do uchylenia poprzedzającej zaskarżoną skargą decyzji w postaci decyzji Prezydenta W. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Pomimo wniosku zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie zasądzono zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku, gdyż z uwagi na sporządzenie wspomnianej odpowiedzi przez Prezesa Kolegium, a nie przez profesjonalnego pełnomocnika oraz z uwagi na brak reprezentacji Kolegium na rozprawie kasacyjnej, kosztów takich nie poniosło.