Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Łd 38/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. Ż. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 14 listopada 2016 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 1 § 2 p.p.s.a. poprzez uznanie, że ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi odpowiadają prawu, są pełne, zaś ustalony przez organy stan faktyczny znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wyprowadzić wniosków ukonstytuowanych przez organy, ani też dokonać prawidłowej reasumpcji tak ustalonego stanu faktycznego pod hipotezy norm prawa materialnego, bowiem ustalony stan faktyczny w znacznej mierze był niejednoznaczny, dopuszczał alternatywne stanowiska/wersje zdarzeń i opierał się na domysłach i nieudowodnionych domniemaniach; (2) art. 133 § 1 oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez: (a) dowolną i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokonanie kompleksowej i dogłębnej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy; (b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie zakwalifikowania przychodu jako pochodzącego z nieujawnionych źródeł, co widoczne było w sytuacji, w której mimo że dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają fakt rzeczywistego przekazania ruchomości skarżącej przez jej ojca - M. B., organ wskazuje, iż czynności te nie miały miejsca, argumentując, że mało prawdopodobne jest, aby rodzic obdarował za życia tylko jedno spośród trójki dzieci; (c) nieuwzględnienie uchybień organów podatkowych wskazywanych przez skarżącą, polegających na zaakceptowaniu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu, że: (-) zeznania świadków: U. K. i E. J. są wzajemnie sprzeczne i nie można uznać ich za dowód świadczący o wykonaniu pracy przez ich dziadka M. B. w Niemczech, bowiem różnią się one między sobą w szczegółach, które - w ocenie organu - dyskwalifikują ich wiarygodność; (-) odmowie wiarygodności i mocy dowodowej dowodom z zeznań świadków w zakresie, w którym świadczyli oni na korzyść podatnika, przy jednoczesnej nadinterpretacji i nielogicznej wykładni zeznań co do okoliczności, których świadkowie nie byli pewni lub których nie pamiętali lub- ze względu na okres, w którym zdarzenia te miały miejsce - pamiętać nie mogli; (-) przypisywaniu nieistotnym szczegółom zawartym w zeznaniu świadków merytorycznego znaczenia (kwestia ilości wnucząt skarżącej i obdarowania tylko jednego z nich, kwestia podpiwniczenia budynku, kwestia składu kosztowności, których świadkowie nie widzieli, gdyż zostały zamienione na złotówki); (-) czynieniu założeń nielogicznych i irracjonalnych przy jednoczesnym argumentowaniu ich subiektywną logiką, polegających na bezwiednym podważaniu prawdziwości zeznań świadków i wyjaśnienia strony, w oparciu o reguły dziedziczenia ustawowego w oderwaniu od okoliczności takich jak: wola strony, możliwość swobodnego rozporządzania swoją własnością czy stosunki i relacje rodzinne; (-) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, która ujawnia się w przyjęciu za prawidłowe i podzielenie argumentacji organów wywodzącej się z analizy jedynie okoliczności istotnych z punktu widzenia postawionej na początku postępowania tezy o pochodzeniu środków z nieujawnionego źródła;
(II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 25b w związku z art. 25e i art. 25f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i objęcie oraz wymierzenie zryczałtowanego podatku od przychodów, które - gdyby zostały ujawnione - nie zostałyby objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych; (2) art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochód skarżącej pochodzi z nieujawnionych źródeł, podczas gdy sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym, iż należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych.
- 3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W przewidzianym terminie ustawowym nie zażądano przeprowadzenia rozprawy.
- 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
- 4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję Dyrektora IS) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
- 4.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a., dlatego w pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie to w ocenie skarżącej polegało na naruszeniu przez WSA w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 1 § 2 p.p.s.a., a także art. 133 § 1 oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Analiza stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów w korelacji z ich uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że zasadnicze przesłanie skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania oceny ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez WSA w Łodzi stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ ich uzasadnienie stanowi w rzeczywistości polemikę ze stanowiskiem WSA w Łodzi oraz organów podatkowych, jak również ogranicza się do negowania ustaleń i ocen dokonanych w tej sprawie.
Wymaga podkreślenia, że organy podatkowe ustaliły w toku postępowania, iż skarżąca udzieliła swojemu wnukowi pożyczki w kwocie 460.000 zł. Jako źródło pochodzenia tych środków wskazała oszczędności jej ojca. Wyjaśniła, że jej ojciec jako młody chłopiec wyjechał do pracy w Niemczech, gdzie pracował przez 5–6 lat. Po powrocie do kraju wybudował w 1920 r. drewniany dom, oborę, stodołę, kupił zwierzęta gospodarskie i prowadził gospodarstwo rolne. Posiadał troje dzieci. W 1936 r. zmarła jego żona, a on podupadł na zdrowiu i zmarł w 1966 r. Skarżąca twierdziła, że jej ojciec przed śmiercią wyjawił jej, że z Niemiec przywiózł biżuterię i złote monety, które zakopał w blaszanym wiaderku w piwnicy domu. Po denominacji złotego w 1995 r., bojąc się wymiany pieniędzy, pojechała do Warszawy do nieżyjącego już kuzyna, który pomógł jej spieniężyć ruchomości. Uzyskane pieniądze pozwijała w trąbki, włożyła w folię i w tym samym wiaderku zakopała w piwnicy.
O ukrytych pieniądzach powiedziała swojej córce dopiero w 2011 r. po przebytym udarze. Pieniądze (częściowo zbutwiałe) zostały wyjęte przez obdarowanego wnuka skarżącej. Fakt odkopania tej sumy i przekazania darowizny potwierdziły córki skarżącej. Przesłuchany w toku postępowania pracownik banku przyjmujący od skarżącej gotówkę w 2012 r. zeznał, że banknoty nosiły normalne ślady użytkowania i nie były zbutwiałe. Siostra skarżącej w piśmie z dnia 8 czerwca 2015 r. wyjaśniła, że nic nie wiedziała o pozostawionym przez jej ojca spadku, a przedstawiona historia wydała jej się mało prawdopodobna. Zarówno WSA w Łodzi, jak i organy podatkowe uznały poczynione ustalenia faktyczne za odpowiadające prawu i pełne, podczas gdy - w ocenie skarżącej - ustalony stan faktyczny w znacznej mierze był niejednoznaczny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA w Łodzi uznał, że dokonane przez organy administracyjne ustalenia stanu faktycznego znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy stanie faktycznym. W konsekwencji została dokonana przez organy podatkowe (oraz przyjęta przez WSA w Łodzi) trafna ocena stanu faktycznego, której nie można zarzucić dowolności. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią polemikę ze stanowiskiem Sądu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, ale go skutecznie nie podważają. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, by organy w rozpatrywanej sprawie dopuściły się niedostrzeżonego przez WSA w Łodzi naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Porównanie argumentacji skargi kasacyjnej z wywodem zaprezentowanym przez organy i WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że skarżąca pomija części materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody traktując w sposób niezwykle wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niewynikających z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o rzekomym posiadaniu przez ojca biżuterii i złotych monet zakopanych w blaszanym wiaderku w piwnicy rodzinnego domu.
Taka próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji nie może być skuteczna. Należy podkreślić, że stosownie do uregulowanej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.
Z kolei o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., II FSK 2564/15)
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym wnioski organów nie wyszły poza ramy zakreślone art. 191 o.p.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w ślad za organami podatkowymi, trafnie skonstatował, że wersja wydarzeń prezentowana przez skarżącą jest niezgodna z logiką i doświadczeniem życiowym oraz nie znajduje potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie, które tworzą spójny obraz stanu faktycznego. Skarżąca, poza podniesieniem naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie skonkretyzowała jakiego istotnego dowodu spośród zgromadzonych w postępowaniu podatkowym WSA w Łodzi nie ocenił bądź, jaki dowód spoza akt sprawy uwzględnił.
Z kolei powołując się na naruszenie art. 134 p.p.s.a. skarżąca nie doprecyzowała, którego z dwóch paragrafów tego artykułu zarzut dotyczy, jakiego istotnego uchybienia organów w postępowaniu podatkowym Sąd nie poddał ocenie bądź, w jakim zakresie złamał zakaz orzekania na niekorzyść skarżącej. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, pomijająca lub bagatelizująca wszystkie dowody i okoliczności faktyczne niekorzystne dla skarżącej, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p.
Z kolei, aby skutecznie zarzucić naruszenie przepisów postępowania należało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powiązać z konkretnymi przepisami Ordynacji podatkowej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżąca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c łączy z naruszeniem art. 1 § 2 p.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że art. 1 § 2 p.p.s.a. nie zawiera jednostek redakcyjnych, jakimi są paragrafy. Być może skarżącej chodziło o naruszenie przepisu art. 3 § 2 p.p.s.a. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w związku z brzmieniem art. 183 § 1 p.p.s.a. nie jest zobowiązany ani uprawniony do precyzowania, uzupełniania lub domyślania się w zakresie powołanych przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych.
4.3. Przechodząc do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że zarzuty te nie zostały uzasadnione. Nie można, w świetle przesłanki z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. uzasadniać naruszenia prawa materialnego polemiką z oceną ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego sprawy, bądź uchybień proceduralnych - zdaniem skarżącej - popełnionych przez WSA w Łodzi. Taki sposób uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego świadczy o tym, że na tle prawa materialnego, które zostały zdaniem skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w rozpatrywanej sprawie. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1151/10). W konsekwencji za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca nie zdołała podważyć stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA w Łodzi do wydania wyroku. Wobec powyższego do ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przyjęcie za niepodważone ustalenie, zgodnie z którym skarżąca w dacie udzielenia darowizny dysponowała dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W tej sytuacji, jak prawidłowo przyjął to WSA w Łodzi, nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.
4.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Łodzi na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).