Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26 października 2006 r., I SA/Go 2294/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 14 września 2005 r., nr [...], uchylająca w części decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z 21 kwietnia 2005 r., Nr [...], i ustalającą za 2001 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 5.475,80 zł. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 7.302,00 zł.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: A. P. poniósł w 2001 r. wydatek na zakup samochodu Renault 19 Cabrio w wysokości 12.000 zł oraz na uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy w wysokości 240 zł. Innych wydatków nie ponosił, gdyż zamieszkiwał w tym czasie z rodzicami pozostając na ich utrzymaniu. Z deklaracji o uzyskanych przez niego dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-11 za lata 1997-2000 wynikało, że dla celów obliczenia stosownych zaliczek w 1997r. dochód nie wystąpił (koszty uzyskania przychodu były równe przychodowi), a w latach późniejszych był niewielki. Jako źródła finansowania poniesionego wydatku wskazał dochody uzyskane w 2001 r. pochodzące z wykonywanych na rzecz rodziców w okresie wakacyjnym prac ogrodowych w wysokości 1.200zł. oraz mienie pochodzących z lat wcześniejszych, których wielkość na 1 stycznia 2001 r. określił na kwotę 50.000 zł. Dlatego też Naczelni Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 9.180 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 12.240 zł.
Po rozpoznaniu odwołania dyrektor izby skarbowej uchylił w części rozstrzygniecie organu pierwszej instancji i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe za 2001 r. w wysokości 5.475,80 zł, uznając za prawdopodobne uzyskanie przez skarżącego w roku 2001 kwoty 1,200 zł z tytułu prac ogrodowych na rzecz rodziców, jak również posiadanie na dzień 1 stycznia 2001 r. środków finansowych w wysokości 3.738,50 zł, pochodzących z kwot uzyskiwanych z tytułu praktyk w zakładzie złotniczym w latach 1999-2000, a także prezentów gotówkowych otrzymywanych od rodziny z okazji osiemnastych urodzin oraz od babci na zakup samochodu. Odmówił natomiast wiarygodności twierdzeniom skarżącego o zgromadzeniu na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w kwocie 50.000 zł, głównie z uwagi na fakt nie udowodnienia, ani nie uprawdopodobnienia przez stronę, iż mogła zgromadzić tak znaczną kwotę. Wskazano także na rozbieżności wynikające z konfrontacji oświadczeń strony z zeznaniami świadków w zakresie wartości prezentów gotówkowych.
3. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art.210 §1 pkt 4, art. 210 §1 pkt 5; art. 120 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 187 §1, art.123 §1 w zw. z art.190; art.187 §2 w związku z art.216; art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) oraz art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).
Ponadto w piśmie procesowym z 4 października 2006 r. zarzucono naruszenie art.210 §1 pkt 3, art. 127, art.210 §1 pkt 6 i § 4, oraz art. 191 o.p.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny wiarygodności wskazanych przez stronę źródeł finansowania wydatków - to jest wielkości dochodów uzyskanych w 2001 r. oraz rozmiaru oszczędności pochodzących z lat poprzednich. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonały właściwej oceny zebranego w sprawie materiału i z oceny tej wyciągnęły właściwe wnioski. Strona skarżąca nie uprawdopodobniła uzyskiwania dochodów z pracy wakacyjnej odbywanej w 2000 r. W tej kwestii pojawiło się wiele rozbieżności, bowiem w pierwszych wyjaśnieniach strona skarżąca w ogóle się na to źródło nie powołała, mimo, iż dochód z tego tytułu wynosić miał według oświadczenia 5tys.zł. A. P. wskazał powyższe dopiero w trakcie składania zeznań - 22 października 2004 r. Ponadto, w sprzeczności z tym co wywodzi skarżący są oświadczenia jego ówczesnego pełnomocnika - matki T. P. W piśmie z 4 kwietnia 2005 roku, powołując się na stosowne zaświadczenie, oznajmiła, że od stycznia do sierpnia 2000 roku, a wiec niewątpliwie w okresie obejmującym również miesiące wakacyjne - jej syn A. P. uzyskał z pracy w Zakładzie Złotniczym w Z. wynagrodzenie netto w wysokości 690,57zł. Organ kwoty tej nie zakwestionował. Odnosząc się do zagadnienia tzw. kieszonkowego otrzymywanego przez skarżącego w 2001 roku z tytułu pracy ogrodowych wykonywanych na rzecz rodziców sąd wskazał, że w obliczu wykrycia przez organ pierwszej instancji niespójności rachunkowych, reakcja strony skarżącej w piśmie z 5 sierpnia 2005r sprowadziła się jedynie do dywagacji na temat obowiązku jaki ciąży na organach w zakresie usuwania wątpliwości. Tymczasem, choć nic nie stało na przeszkodzie, by kwestię tę wyjaśnić i doprecyzować sama strona nie wskazała na jakim poziomie miałyby się kształtować te kwoty. W związku z tym, nie można czynić zarzutu organowi, iż przyjął wielkość tzw. kieszonkowego w wysokości podanej przez poprzedniego pełnomocnika.
W zakresie praktyk zawodowych odbywanych przez skarżącego sąd wskazał, że organ nie zakwestionował okresu odbywania praktyk, jak również wysokości osiągniętych z tego tytułu dochodów (wynikających z deklaracji PIT-11). Organ podatkowy oceniając to oświadczenie wywiódł, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na możliwość poczynienia oszczędności w takiej właśnie wysokości. Wskazano, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu, który podlega takiej samej ocenie organu jak pozostałe dowody.
Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania świadka – Z. B. - chrzestnego podatnika wskazano, że z akt sprawy w sposób ewidentny wynika, iż w toku prowadzonego przez organ postępowania mimo, iż Naczelnik US zwracał się do skarżącego o wskazanie adresu zamieszkania w/w osoby, informacji takiej nieuzyskał. Dlatego w ocenie sądu, organ zwracając się do skarżącego o podanie adresu chrzestnego dopełnił czynności zmierzających do przeprowadzenia dowodu. To skarżący wskazywał na fakt otrzymywania prezentów od chrzestnego i to na nim zgodnie z zasadą ciężaru dowodzenia jaka obowiązuje w postępowaniu ze źródeł nieujawnionych, spoczywał obowiązek udowodnienia okoliczności, na które się powoływał. Niezrozumiały jest też zarzut względem organu drugiej instancji w zakresie odmowy podjęcia jakichkolwiek kroków celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, bowiem organ nie odmówił przeprowadzenia tego dowodu, gdyż strona o to nie wnosiła.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 190 o.p. sąd wskazał, że istotnie materiały sprawy dowodzą, że w przypadku zawiadomienia strony skarżącej o terminach przesłuchań świadków G. Ł. i K. L. nie został zachowany siedmiodniowy termin określony w/w normie prawnej. Zważywszy jednak na fakt, iż organ podatkowy, uznał kwoty prezentów przekazanych skarżącemu z okazji osiemnastych urodzin w podanej przez te osoby wysokości, uchybienie to, jako nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy, nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W pozostałych przypadkach zarzut naruszenia art.190 o.p. nie był zasadny bowiem w sprawie świadków D. K.-A. i W. P. - zawiadomienie o wyznaczeniu terminu ich przesłuchania na dzień 25 lutego 2005 r., wystosowano do pełnomocnika 11 lutego 2005 r. i doręczono mu 18 lutego 2005 r. Pełnomocnik w czynnościach nie uczestniczył. W sprawie świadka M. P. zawiadomienie o jego przesłuchaniu wyznaczono na 7 stycznia 2005 roku, zostało wysłane do pełnomocnika 20 grudnia 2004 r., doręczono mu następnego dnia.
Podobnie z przesłuchaniem T. P. -termin wyznaczono na 22 października 2004 roku. Zawiadomienie z 12 października 2004 r. doręczono radcy prawnemu tego samego dnia. Ponadto sąd wskazał, że organ nie podważał samego faktu otrzymywania prezentów gotówkowych od w/w osób, uznając to za zwyczajowo przyjętą praktykę, lecz jak słusznie wywiódł nie jest to jednoznaczne z czynieniem z tego tytułu znacznych oszczędności, tym bardziej, że pod uwagę należy wziąć wysokość tych prezentów, fakt iż skarżący ponosił także w części koszty swojego utrzymania, w tym koszty nauki, jak również to, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wysokość prezentów, oraz fakt ich przechowywania.
Co więcej, w kontekście zeznań znajomego rodziny uzasadnione wątpliwości budzi miejsce gromadzenia oszczędności - rzekomy sejf, w którym matka skarżącego T. P. miała je składać. Z zeznań M. P., niewątpliwie wynika, że w domu przy ulicy [...] nie było sejfu, a jedynie metalowa kasetka służąca do przechowywania broni, którą świadek zabrał ze sobą z chwilą wyprowadzki.
Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art.187 § 2 o.p. bowiem stanowi on o możliwości uchylenia, uzupełnienia lub zmiany postanowienia o przeprowadzeniu dowodu, nie zobowiązuje natomiast organu podatkowego do wydawania takiego postanowienia przy przeprowadzeniu każdego dowodu. Tak samo nie uznano zarzutu naruszenia art.210 §1 pkt 3 o.p. bowiem, z treści sentencji decyzji bezsprzecznie wynika, że organ pierwszej instancji ustala A. P. zamieszkałemu w Z. przy [...] zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Potwierdza to również uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu żaden przepis prawa podatkowego nie stwierdza, iż do prawidłowego oznaczenia strony w postępowaniu podatkowym konieczne są dane ewidencyjne NIP i PESEL.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 143 § 1 o.p. wskazano, że prawo do delegowania uprawnień znajduje oparcie w przepisie rangi ustawowej. Z decyzji obu organów wprost wynika, iż podpisane zostały przez osoby do tego upoważnione. Świadczy o tym pieczęć służbowa, która wskazuje na posiadanie upoważnienia do działania w imieniu organu podatkowego.
Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazano, że wskazane przez podatnika uchybienie w zakresie podstawy prawnej wydanej decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy. Tak samo sąd przyjął w zakresie niewłaściwego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota rozbieżności wynosi 0,70 zł., i jest z korzyścią dla strony skarżącej.
- 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu obrazę prawa materialnego, tj. art.20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., że wadliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przejawiająca się w błędnym ustaleniu zobowiązania podatkowego w kwocie 5.475,80 zł, przy przyjęciu kwoty 7.302,00 zł jako równowartości dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny legalności tego rozstrzygnięcia. Ponadto zarzucono naruszenia:
- - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na oddaleniu skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 14 września 2005 r. Nr [...], uchylającą w części decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z 21 kwietnia 2005 r. Nr [...]i ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 5.475,80 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 7.302,00 zł pomimo wykazania w toku postępowania przed Sądem istnienia wyraźnych przesłanek do uchylenia w/w decyzji z obrotu prawnego wskutek rażących zaniedbań i wadliwości tych organów w toku postępowania podatkowego, w szczególności uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., że:
- - brak określenia pełnej podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia podatkowego stanowi uchybienie nie mające wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji, że nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji,
- - brak możliwości przesłuchania świadka Z. B. – ojca chrzestnego skarżącego - pozwala na uznanie, że kwoty od niego uzyskiwane nie miały miejsca, a tym samym, że decyzje podatkowe organów podatkowych obu instancji są pod tym względem prawidłowe,
- - naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji ustawowo zakreślonego terminu, określonego w art. 190 o.p., nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania, a w konsekwencji, że decyzje podatkowe organów podatkowych obu instancji są w tym zakresie prawidłowe,
- - organy podatkowe orzekające w sprawie nie były obowiązane do wydawania postanowień w przedmiocie przeprowadzanych czynności dowodowych, co w ocenie Sądu nie mogło też skutkować uchyleniem skarżonych decyzji,
- - organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły wartość dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych,
- - decyzje podatkowe organów obu instancji zawierają prawidłowe oznaczenie ich adresata (stronę),
- - przeprowadzone postępowanie odwoławcze czyni zadość zasadzie dwuinstancyjności,
- - decyzje podatkowe organów podatkowych zwierają prawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne podjętych rozstrzygnięć,
- - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 1, art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu kontroli legalności skarżonych aktów administracyjnych, w szczególności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w ograniczonym tylko zakresie, tj. z pominięciem oceny podniesionych w skardze i dalszych pismach procesowych zarzutów naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz nieprawidłowego uzasadnienia decyzji podatkowych tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, zarzutów tych sąd pierwszej instancji nie rozważył w żadnym zakresie,
- - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 1, z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 54 § 2, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek oparcia rozstrzygnięcia skarżonego wyroku, w rym treści uzasadnienia wyroku, na niemalże dosłownym cytowaniu treści pisma strony przeciwnej będącym odpowiedzią na skargę;
Ponadto wniesiono, że Naczelny Sąd Administracyjny winien wziąć pod rozwagę zarzut nieważności postępowania przejawiający się w wystąpieniu przesłanki wskazanej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. wskutek braku właściwego rozpatrzenia w toku postępowania przed Sądem I instancji wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należałoby odnieść się do najdalej idącego z postawionych zarzutów, tj. zarzutu nieważności postępowania z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nieważność postępowania nastąpiła wskutek braku właściwego rozpatrzenia w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznaje zarzut skarżącego w zakresie nieważności postępowania z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Wskazać bowiem należy, że przez pozbawienie strony możności obrony swych praw należy rozumieć sytuacje, gdy zaistniałe uchybienie procesowe sądu godzić będzie bezpośrednio w istotę procesu i stawiać pod znakiem zapytania spełnienie jego celu w konkretnym przypadku. Przyjąć zatem wypada dopuszczalność jego stwierdzenia, jedynie w razie kardynalnych uchybień dotyczących udziału strony w postępowaniu sądowym (np. wydania wyroku bez zawiadomienia strony o rozprawie go poprzedzającej), a nie jakichkolwiek usterek, czy utrudnień w tym zakresie.
Zauważyć zatem w tym zakresie należy, że strona w przedmiotowym postępowaniu nie została pozbawiona możliwości obrony swych praw. Składała w toku postępowania pisma procesowe, składała wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (negatywnie przez sąd rozpatrzony), była zawiadomiona w sposób prawidłowy o terminie rozprawy. A zatem nie została ona w żaden sposób pozbawiana możliwości obrony swych praw.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, rozważenia wymaga oddzielenie każdy z nich. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje on na uwzględnienie. Zauważyć bowiem należy, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji odnosi się w jak najszerszym zakresie merytorycznie do wszystkich stawianych przez skarżącego w skardze zarzutów. Jak wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Należy w związku z tym wskazać, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z 13 marca 2007 r., II GSK 326/06, LEX nr 317349). Co więcej należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji może podzielić poglądy organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek tych poglądów i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2005 r., II FSK 86/05, LEX nr 187553). Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie w sposób prawidłowy w zgodzie z art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się z natomiast do stawianego zarzutu naruszenia art. 1 u.p.s.a. wskazać należy, że przepis ten nie jest przepisem prawa materialnego, lecz regulacją o charakterze ustrojowym, a zatem proceduralnym.
Przepis ten sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Natomiast to, czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była prawidłowa, czy też błędna, nie może być bez powiązania z innymi konkretnymi przepisami utożsamiane z naruszeniem art. 1 powołanej ustawy.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 2 p.p.s.a. należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia (brak uzasadnienia w tym zakresie) na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, który stanowi, iż organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Dlatego też tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznaje te zarzut za bezzasadny z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej. Tak samo zdaniem Sądu należy potraktować zarzut naruszenia art. 113 p.p.s.a.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis ten stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Oznacza to, że przepis ten nakłada obowiązek rozstrzygania sprawy na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności i jednocześnie zakaz uwzględniania przy orzekaniu okoliczności powstałych później lub nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Za naruszenie tego przepisu nie można więc uznać zaakceptowania przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny nawet, gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z 15 maja 2005 r., FSK 1812/04, LEX nr 177567).
Naruszenie tego przepisu mogłoby jedynie nastąpić w sytuacji gdyby sąd pierwszej instancji orzekł na podstawie niekompletnych akt sprawy. Tymczasem w przedmiotowym postępowaniu zarzut taki nie został przez skarżącego postawiony. Kwestionuje on bowiem ustalenia faktyczne a nie kompletność akt sprawy przy orzekaniu przez sąd. Dlatego też zarzut ten także nie mógł być uzasadniony.
W zakresie zarzutu naruszenia art. 134 1 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Regulacja o braku związania sądu administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi (oraz powołaną podstawą prawną), oznacza m.in. dokonanie oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, niezależnie od sformułowanych w skardze twierdzeń i zarzutów. Jednakże należy zauważyć, że brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, czy skoncentrowanie się tylko na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygnięcie nie rzutują, nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd nie musi, aczkolwiek jest to pożądane z uwagi na potrzebę wszechstronnego informowania strony o jej sytuacji procesowej, odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2005 r., FSK 2633/04, LEX nr 173345). Mając zatem powyższe na uwadze zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył także tego przepisu. Dokonana bowiem przez niego ocena jest prawidłowa i nie dawała podstaw do uchylenia tak jak tego chce skarżący decyzji organów podatkowych.
Odnosząc się z kolei o zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. Sąd zauważa, że przepis ten określający zakres orzekania sądu pierwszej instancji w przypadku gdy organ naruszył prawo, nie może mieć zastosowania w sprawie, w której skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a (por. wyrok NSA z 28 lipca 2004 r., OSK 678/04, LEX nr 158907). Tym samym zarzut ten jest zupełnie chybiony.
Co do zarzutu naruszenia art. 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie może on być również uwzględniony. Sąd pierwszej instancji rozpoznając złożoną przez podatnika skargę dokonał zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowej kontroli decyzji organów podatkowych. Zarzut ten mógłby być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdyby sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z prawem, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.
Rozpatrując natomiast zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na oddaleniu skargi pomimo wykazania w toku postępowania przed sądem istnienia wyraźnych przesłanek do uchylenia w/w decyzji z obrotu prawnego wskutek rażących zaniedbań i wadliwości tych organów w toku postępowania podatkowego. Naczelny Sądu Administracyjny stwierdza, że jest on pozbawiony uzasadnionych podstaw. Wskazane w tym zakresie przez skarżącego naruszenia w rzeczywistości stanowią jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami dokonanymi w sprawie.
Ponadto zarzut ten został w sposób błędny sformułowany. Jak wynika z treści art. 174 pkt. 2 skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie się przyjmuje, że aby skutecznie postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ, należy zarzut ten powiązać z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające.
Należy je powiązać z zarzutami naruszenia przez WSA przepisów art. 145 lub art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2007 r., I FSK 1204/06, Jur.Podat. 2007/6/93). Tymczasem w przedmiotowej sprawie skarżący zarzutu w zakresie ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wiąże z żadnym z powyższych przepisów. Pozostałe natomiast postawione przez skarżącego zarzuty związane z art. 141 § 4 p.p.s.a nie dotycząc ustalonego w sprawie stanu faktycznego a jedynie kwestii związanych z sporządzeniem przez sąd uzasadnienia. Tym samym wobec tych wadliwości Naczelny Sąd Administracyjny będąc na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a związany granicami skargi kasacyjnej tak sformułowanego zarzutu nie mógł rozpoznać.
Odnosząc się natomiast do postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. należy uznać ten zarzut za bezzasadny. Zdaniem skarżącego sąd pierwszej instancji naruszył wskazane przepisy bowiem zaakceptował rozbieżność korzystną dla skarżącego w kwocie 0,70 zł w wysokości ustalonego podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że różnica jest znikoma i nie ma istotnego wpływu na wielkość zobowiązania, ani nie świadczy o dowolności rozstrzygnięcia.
Co więcej tak postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało by traktować jako zarzut dotyczący ustaleń faktycznych sprawy a nie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Dotyczy on bowiem technicznej czynności wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego a nie błędnego zastosowania prawa materialnego. Wobec zatem braku innego uzasadnienia przez skarżącego postawionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za bezzasadny.
- 7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.