Uzasadnienie
Wyrokiem z 6 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1937/11, uwzględnił w części skargę T. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 8 października 2010 r. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z F. sp. z.o.o. z siedzibą w L. – nazywaną dalej "Spółką", za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2004-2005 wraz z odsetkami za zwłokę, odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za niektóre miesiące 2005 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń i luty 2005 r. oraz lipiec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że wystąpiły przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wymienione w art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Wymienione powyższej zobowiązania podatkowe powstały w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna, natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony za późno.
Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zwrócił przy tym uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa stanowisko, że pojęcie "czas właściwy" należy interpretować poprzez odwołanie się do treści art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.u.n.".
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, okres jaki minął od chwili zaistnienia przesłanek upadłości do momentu złożenia wniosku o jej ogłoszenie był dłuższy niż termin wynikający z art. 5 § 1 i § 2 u.p.u.n., a co za tym idzie wniosek był spóźniony. Niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. nastąpiła bowiem już w 2005 r. W tym czasie Spółka nie wykonała zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 2.532.160,00 zł., zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń i luty 2005 r. łącznie w wysokości 968.776,00 zł i z tytułu odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2005 r. w kwocie 13.184,00 zł, luty 2005 r. w kwocie 7.384,00 zł oraz marca 2005 r. w kwocie 20.017,00 zł. Ponadto do końca marca 2006 r. Spółka nie uregulowała także zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 319.390,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości z dnia 26 października 2006 r. nie uwzględniał ww. zobowiązań w kwocie zgłoszonych wierzytelności. Ponadto na Spółce ciążyło nieuregulowane zobowiązanie wobec banku w wysokości 900.000 zł.
W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09), Skarżący zwrócił uwagę, że przesłanka uwolnienia się przez członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadza się do wykazania należytej staranności w działalności zmierzającej do wszczęcia postępowania upadłościowego. Skarżący wyjaśnił, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, posiadała ona majątek pozwalający na przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym, zaś zobowiązania wobec ZUS oraz Urzędu Skarbowego wynosiły niewielką cześć zobowiązań pozostałych wierzycieli.
Ponadto w tym czasie zobowiązania podatkowe nie mogły być znane Skarżącemu, ponieważ zostały określone dopiero w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2008 r., czyli decyzjach wydanych dwa lata po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest bowiem stwierdzenie tej okoliczności w sposób formalny, zgodnie z przepisami ustawy z 7 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", lub przepisami ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r., nr 43, poz. 296 z późn. zm.). Organ odwoławczy ograniczył się tymczasem do stwierdzenia, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na wszczęcie postępowania upadłościowego.
W piśmie z 1 września 2012 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wytykając organom podatkowym szereg błędów w ustaleniach stanu faktycznego. Organy bowiem ustaliły odpowiedzialność Skarżącego w sposób dowolny, nie biorąc pod uwagę między innymi tego, że Skarżący faktycznie nie sprawował zarządu nad Spółką.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił w części zaskarżoną decyzję. W pozostałym zakresie skarga została oddalona na podstawie art. 152 tej ustawy.
Nie budzi wątpliwości, jak zauważył sąd pierwszej instancji, że w okresie, w którym powstały zaległości w zobowiązaniach podatkowych, Skarżący był prezesem zarządu Spółki.
W motywach wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że o bezskuteczności egzekucji można mówić także wówczas, gdy nie wydano w tym przedmiocie żadnego postanowienia administracyjnego. W uchwale z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08) Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że przesłankę bezskuteczności egzekucji można wykazać każdym prawnie dopuszczonym dowodem. Odnosząc powyższe do stanu rozpoznawanej sprawy, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że postępowanie upadłościowe jest szczególnym rodzajem postępowania egzekucyjnego – ma bowiem na celu zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Równocześnie wszczęcie postępowania upadłościowego wiąże się z koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 146 ust. 1 u.p.u.n.). Tak też miało miejsce w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w pismach z 18 czerwca 2007 r. i 22 lipca 2008 r. zgłosił syndykowi Spółki wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych od osób fizycznych i prawnych.
Tym samym, skoro postanowieniem z 26 maja 2010 r. sąd rejonowy zakończył postępowanie upadłościowe, w tym zakresie, w jakim wierzytelności nie zaspokojono, można stwierdzić, że egzekucja okazała się bezskuteczna.
Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w świetle ustawy o postępowaniu upadłościowym o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości decydują dwie przesłanki: niewykonanie wymagalnych zobowiązań oraz stan, w którym zobowiązania te przewyższają wartość majątku. Natomiast zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, jeżeli wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie złożył w terminie. Przy czym pojęcie "właściwego czasu" na zgłoszenie tegoż wniosku jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy zasadnie przyjęły, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstały już w 2005 r. (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n.). W decyzji z 20 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że dochód Spółki za 2005r. wynosił 1.742.609 zł. Biorąc pod uwagę wysokość należności podatkowych, jakie Spółka była zobowiązana do zapłaty w 2005r,. w tym z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie 2.563.129 zł, jak i zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., styczeń i luty 2005r. oraz nieuregulowane należności względem innych wierzycieli wskazanych we wniosku o upadłość z dnia 14 października 2006r. (w tym względem banku w kwocie 900.000 zł) Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że podstawy do złożenia wniosku o upadłość miały miejsce już w 2005r.
Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 14 października 2006r. był wnioskiem spóźnionym. Skarżący nie dotrzymał bowiem 14 dniowego terminu do zgłoszenia upadłości, przewidzianego w art. 21 u.p.u.n. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje to, że Naczelni Urzędu Skarbowego określił zobowiązania podatkowe Spółki za lata 2004-2006 w decyzjach wydanych dopiero w 2008 r. Zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług powstają bowiem z mocy prawa – a co za tym idzie istniały one już przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można zatem wywodzić ze złożenia błędnych deklaracji podatkowych braku winy w niedopełnieniu obowiązku zgłoszenia wspomnianego wniosku we "właściwym czasie".
Zasadnym natomiast okazał się zarzut naruszenia przez organy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za długi spółki nie może być bowiem szerszy od zakresu odpowiedzialności dłużnika (Spółki). Z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. wynika natomiast, że w ramach postępowania upadłościowego wierzyciele nie mogą dochodzić zapłaty odsetek od wierzytelności należnych po dniu ogłoszenia upadłości. Tym samym wierzyciel nie może domagać się ich zapłaty od osoby trzeciej, której solidarna odpowiedzialność ma charakter subsydiarny. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji orzekając o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i określając odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług do dnia wydania decyzji naruszył przywołane powyżej przepisy.
Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia punktu 2 i 4 oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
W skardze kasacyjnej podniesiono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 oraz art. 11 u.p.u.n. polegające na niezasadnym przyjęciu, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki powstały w 2005 r., a co za tym idzie wówczas rozpoczął swój bieg dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się merytorycznie do obowiązku wskazania przez organ dnia, w którym wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości;
- - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, pomimo tego, iż podjął we właściwym czasie działania z zakresu kontroli i nadzoru nad finansami Spółki, a po powzięciu wiedzy o jej sytuacji, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości.
Wskazując na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż organy naruszyły art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej uchylając się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, poprzez jego ograniczenie do wybiórczo potraktowanych dowodów, wskazujących na bezskuteczność egzekucji, bez uwzględnienia prezentowanych dowodów oraz argumentów zawartych w zeznaniach Skarżącego oraz głównej księgowej Spółki odnośnie:
- a) sytuacji finansowej Spółki;
- b) okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i nieokreślenia przez organy konkretnego momentu zaistnienia przesłanek do jego złożenia;
- c) zasad zarządzania Spółką, świadomości Skarżącego co do rodzaju i rozmiaru dokonywanych transakcji, uczestniczenia Skarżącego w przyjmowaniu i wydawaniu towaru, zapewnień M. P. o legalności prowadzonych transakcji;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niepełne uzasadnienie wyroku z uwagi na nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz piśmie uzupełniającym tę skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, dlatego podlega oddaleniu.
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowana w jej uzasadnieniu argumentacja podążają w dwóch kierunkach. Po pierwsze autor skargi kasacyjnej stara się wykazać, że Skarżący nie ponosił winy w zbyt późnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej). Skarżący nie miał bowiem wpływu na zarządzanie sprawami Spółki i prawidłowość rozliczania zawieranych przez nią transakcji, a faktyczny zarząd nad Spółką sprawował jej poprzedni prezes. Innymi słowy Skarżący w rzeczywistości nie pełnił funkcji członka zarządu. Po wtóre pełnomocnik Skarżącego wywodzi, że przesłanki ogłoszenia upadłości, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 oraz art. 11 u.p.u.n. wystąpiły nie w 2005 r. – jak wskazały organy – ale w 2006 r. W latach 2005-2006 wobec Spółki prowadzone były postępowania kontrolne, w trakcie których nie ustalono aby Spółka nieuregulowana należności podatkowych.
Dopiero w decyzjach z 2008 r., wydanych już po ogłoszeniu upadłości, określono Spółce zobowiązania podatkowe za wspomnianych okres. Równocześnie organy podatkowe nie uwzględniły przedstawionych przez Skarżącego dowodów na okoliczność wystąpienia w 2006 r. podstaw do ogłoszenia upadłości. Tymczasem to na organa ciążył obowiązek wykazania, kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy poprzestały natomiast na wskazaniu, że przesłanki te wystąpiły w 2005 r., chociaż decyzje podatkowe, w których ustalono zobowiązania podatkowe Spółki za ten rok wydane zostały dopiero w 2008 r., czyli już po ogłoszeniu upadłości.
Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii, zwrócić należy uwagę, że problem interpretacji pojęcia "pełnienia obowiązków" przez członka zarządu był wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym przesłanką warunkującą powstanie odpowiedzialności, o której jest mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, jest możliwość faktycznego pełnienie obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Tym samym o odpowiedzialności członka zarządu nie można orzec wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne, np. wpis do właściwego rejestru. Odpowiedzialności tej nie można zatem przypisać osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości ich pełnienia. Za takim rozumieniem przepisu przemawiać ma zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym jedynie z wpisu do rejestru) jak i celowościowa.
Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć (w przypadku członków zarządów spółek) osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości czy też osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze zawiązane z nieprawidłową pracą zarządu.
Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki, i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel – kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są sytuacje powoływania figurantów), to po pierwsze. Po wtóre jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Po trzecie z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad Spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody.
Tymczasem autor skargi kasacyjnej na stronie 6 wywodzi, że "faktycznie Spółką kierował M. P. i to wyłącznie on miał wiedzę (świadomość) na temat aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Skarżący faktycznie był informatykiem i nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy o okolicznościach mogących w przyszłości wpłynąć na wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe." Na stronie 7 pełnomocnik Skarżącego argumentuje, że zeznań świadków "wynika faktyczny obraz funkcjonowania Spółki w zakresie działalności finansowej i handlowej, a sprowadza się do tego, że jedyną osobą, która decydowała o wszelkiego rodzaju rozliczeniach był M. P., wcześniejszy prezes zarządu Spółki. Zmiana na tym stanowisku niczego nie zmieniła i dalej Pan P. podejmował samodzielnie decyzje o sprzedaż/zakupie oraz sposobie rozliczeń z kontrahentami." W świetle powyższego narzuca się spostrzeżenie, że Skarżący dobrowolnie przyjął bierną postawę i zgodził się pełnić funkcję prezesa Spółki jedynie pozornie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie może zasłaniać się oddaniem zarządu nad Spółką byłemu prezesowi, skoro nic nie świadczy, aby zmianę tego stanu utrudniały jakieś obiektywne przeszkody. Przewinie, okoliczności te wskazują, że Skarżący nie dochował należytej staranności w sprawowaniu zarządu nad Spółką i wbrew temu co podnosi w zarzucie naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, nie podjął we właściwym czasie działań mających za cel skontrolowanie jej stanu finansowego. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1735/12), "profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07, LEX nr 785534)." W uchwale siedmiu sędziów z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że "członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).
Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07)." Oceny tej nie mogły zmienić także okoliczności wymienione enumeratywnie w zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (s. 3 skargi kasacyjnej). To że Skarżący nie brał udziału w transakcji przyjmowania i wydawania towarów, nie miał świadomości co do ich rodzaju i rozmiarów, nie wystawiał faktur VAT – nie zmienia faktu, że w latach 2005-2006 był on jedynym członkiem zarządu Spółki i to na nim spoczywał obowiązek sprawowania nadzoru nad jej stanem finansowym.
Odnosząc się do drugiej z przywołanych na wstępie kwestii zwrócić należy uwagę, że wbrew temu co wywodzi autor skargi kasacyjnej, to na Skarżącym spoczywa obowiązek wykazania, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 26 października 2006 r., stanowiło okoliczność zwalniającą Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Dla ustalenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki nie było natomiast konieczne dokładne określenie daty wystąpienia okoliczności określonych w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1211/12, wyrok z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1735/12).
Ponadto, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09), "badanie przez organ podatkowy «właściwego czasu» na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.
Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)." Stąd też wydanie decyzji podatkowych za lata 2005-2006 r. dopiero w 2008 r. nie ma wpływu na ewentualny brak winy Skarżącego w zbyt późnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nawet jeżeli w trakcie postępowań kontrolnych, które toczyły się w tamtym okresie, nie ustalono uchybień Spółki w treści deklaracji podatowych – zobowiązania te istniały z mocy prawa, a Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Stąd też zadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych określonych w późniejszych decyzjach, a nie w deklaracjach podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także uchybień w ocenie sytuacji finansowej Spółki, których miałyby się dopuścić organy podatkowe – a sąd pierwszej instancji poprzez jej akceptację. Zupełnie chybiony jest argument autora skargi kasacyjnej dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe sytuacji majątkowej Spółki przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Przede wszystkim w motywach decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. szczegółowo odniesiono się do okoliczności przytoczonych przez samą Spółkę we wspomnianym wniosku. Ponadto organ wziął pod uwagę ustalenie zawarte w decyzjach ostatecznych określających zobowiązania podatkowe za lata 2005-2006. Analiza sytuacji ekonomicznej Spółki w latach 2004-2006, przeprowadzona przez organy podatkowe, wskazuje natomiast, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać zgłoszony już w 2005 r. Tym samym nie ulega wątpliwości, że wniosek złożony 26 października 2006 r. był spóźniony. Sytuację finansową Spółki przedstawił także sąd pierwszej instancji na stronie 20 motywów zaskarżonego wyroku.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.