Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi G. F. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w części w jakiej utrzymała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 listopada 2008 r. w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, w pozostałym zaś zakresie skargę oddalił.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 listopada 2008 r. określającą G. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i maj 2002 r., naliczone na dzień 15 kwietnia 2003 r. w wysokości 31.523,00 zł.
Decyzje wydano w następstwie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego za 2002 r. przez podatnika, prowadzącego w tym okresie indywidualną działalność gospodarczą pod firmą PPUH "G." w zakresie wykonywania specjalistycznych robót budowlanych polegających na: usługach geotechnicznych, wykonywaniu pali, mikropali i kotew w celu wzmocnienia i zabezpieczenia gruntu pod budowle oraz pracach odwodnieniowych, w wyniku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów polegającego na zawyżeniu ich wartości o wydatki dotyczące:
- — ubezpieczenia samochodu UAZ, niebędącego własnością podatnika w wysokości 335,81 zł.,
- — dwukrotnego zaewidencjonowania wydatku w wysokości 2.700,00 zł. wynikającego z faktury nr 30/02 z dnia 22 lipca 2002 r., wystawionej tytułem zakupu usługi remontowo-instalacyjnej,
- — zakupu usług podwykonawczych o wartości 1.338.100,00 zł., świadczonych przez firmę PPUH "G." należącą do żony podatnika — G. F..
W skardze podatnik podniósł zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wskazując na naruszenie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr. 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uwzględnił zarzut przedawnienia w odniesieniu do części, w jakiej zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w zakresie określenia skarżącemu wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Wskazał, że na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a oraz art. 21 § 3, a także art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek, czyli w przedmiotowej sprawie z końcem 2007 r.
W pozostałym zakresie, w ocenie Sądu pierwszej instancji przedawnienie nie nastąpiło, albowiem jego bieg został zawieszony z powodu wszczęcia wobec G. F. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego w związku z uszczupleniem należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Ponadto wskazał, że Sąd Rejonowy w T. Wydział Ksiąg Wieczystych uwzględnił wnioski wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31 grudnia 2008 r. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej i dokonał odpowiednich wpisów w księdze wieczystej. Tym samym, w związku ze skutecznym zobowiązania podatkowego hipoteką, nie mogło ono ulec przedawnieniu.
Rozpatrując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Dokonana przez niego ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Jak wskazał, spór sprowadzał się do oceny prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do kwestii zasadności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów usług podwykonawczych świadczonych przez firmę PPUH "G." należącą do żony podatnika — G. F.. Podczas gdy organ podatkowy uznał, iż żona skarżącego w rzeczywistości nie prowadziła zarejestrowanej na swoje nazwisko działalności gospodarczej, skarżący utrzymywał, że było przeciwnie.
Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego, organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, ustosunkował się do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonał ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W ocenie Sądu, organ logicznie uargumentował swoje twierdzenia i precyzyjnie wskazał na jakich dowodach je oparł, ustalenia organu miały oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy.
Z akt sprawy wynikało, że małżonka skarżącego miała nikłą i co najwyżej teoretyczną wiedzę o rzekomo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w firmie "G." zajmowała się wyłącznie czynnościami biurowymi. Nie sprawowała ona bezpośredniego nadzoru nad zatrudnionymi przez nią dorywczo pracownikami, których kwalifikacje i przydatność przy naborze weryfikował skarżący, nie prowadziła żadnej ewidencji najmowanych do pracy "przypadkowych" osób, nie dysponowała też jakąkolwiek dokumentacją odnośnie wydatków związanych ze swoją działalnością.
Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne ustalenia organów, iż nie ponosiła ona żadnych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Jej firma ta nie wykonywała robót dla innych podmiotów, celem jej funkcjonowania były wyłącznie usługi zlecane przez "G.". Ponadto urządzenie wiertnicze na samochodzie UAZ będące w zasadzie jedynym środkiem trwałym na stanie przedsiębiorstwa "G.", było przechowywane na bazie przedsiębiorstwa podatnika i to nieodpłatnie. Podatnik miał do niego nieskrępowany dostęp i swobodnie wykorzystywał je dla celów swojej działalności, kiedy tylko zachodziła taka potrzeba.
Ponadto jako przedsiębiorstwo "G." opłacił polisę OC samochodu, dokonywał też zakupu paliwa na znaczne kwoty. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony przez organy, że skarżący traktował przedmiotowe urządzenie jak własne.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy dokonał również wnikliwej analizy porównawczej kwot wypłaconych G. F. przez głównych zleceniodawców z kwotami wydatkowanymi na usługi podwykonawcy. Zasadnie też zwrócił uwagę na nieścisłości pomiędzy terminami wystawiania faktur a terminami zakończenia prac podwykonawczych, co zostało szczegółowo wykazane w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu organ zasadnie nie dał wiary zeznaniom świadków w osobie G. F. i R. P. w zakresie udziału przedsiębiorstwa "G." jako podwykonawcy w konkretnych pracach wykonywanych przez firmę G. F.. Za prawidłową uznał Sąd również ocenę pozostałych zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, pracowników przedsiębiorstwa skarżącego.
Sąd w pełni podzielił wnioski organu podatkowego, iż z punktu widzenia zasad wolnego rynku współpraca skarżącego z firmą jego małżonki była dla niego całkowicie zbędna i nieopłacalna. Musiał zatem istnieć inny ukryty cel tych transakcji i było nim w ocenie Sądu tylko i wyłącznie zminimalizowanie obciążeń podatkowych skarżącego. W jego ocenie wszystkie dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są spójne i jednoznacznie dowodzą, że działalność zarejestrowana na nazwisko małżonki skarżącego była fikcyjna i została zgłoszona tylko w celu zwiększenia kosztów firmy skarżącego (a przez to obniżenia jego obciążeń podatkowych), a faktycznie wykonane w ramach niej czynności (na które wystawiono sporne faktury) wchodziły w istocie w zakres działalności prowadzonej przez skarżącego.
W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w części tj. w zakresie pkt. 2 dotyczącego oddalenia skargi, zarzucając mu:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 powstaje w roku 2003, a nie w roku 2002, w konsekwencji naruszenia opisanego w pkt 1, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), poprzez ich niezastosowanie, skutkujące przyjęciem, iż zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 nie uległo przedawnieniu,
- 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące sprzecznością ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo uchybienia przez organ podatkowy przepisom proceduralnym, a których to uchybień Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał za stanowiących wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi, tj.:
- a) uchybienia przepisowi art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
- b) uchybienia przepisowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego,
- c) uchybienia przepisowi art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,
- d) uchybienia przepisowi art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie za dowód w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów ksiąg podatkowych podatnika,
Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt. 2 dotyczącego oddalenia skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o pozostawienie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut skargi kasacyjnej najdalej idący, a mianowicie zarzucający nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Odnosząc się do tego zarzutu należy podnieść, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym powstaje na początku roku podatkowego (roku kalendarzowego) zaś zobowiązanie podatkowe na jego końcu. Dopiero po upływie roku podatkowego (roku kalendarzowego) można ustalić podstawę opodatkowania i zastosować do niej właściwą stawkę podatkową, a więc przekształcić obowiązek podatkowy w zobowiązanie. W myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.
Zgodnie z art. 45 u.p.d.o.f. podatnicy mają obowiązek — do 30 kwietnia następnego roku podatkowego — złożenia w urzędzie skarbowym zeznania podatkowego oraz wpłacenia w tym terminie różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumę zaliczek za dany rok, w tym również zaliczek potrącanych przez płatników.
Jeżeli organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik uchybił powyższym obowiązkom tj. mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., termin płatności tego podatku upływał 30 kwietnia 2003 r. oznacza to, że 5-letni termin przedawnienia liczony od 31 grudnia 2003 r. upływał 31 grudnia 2008 r. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości decyzją z dnia 28 listopada 2008 r., to stwierdzić należy, że powyższe orzeczenie zostało wydane przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w rzeczywistości zarzut ten stanowi polemikę z wnioskami, jakie wywiódł Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli trafności i zupełności ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez odwoławczy organ podatkowy jak tez ich oceny pod względem prawnym.
Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku i akt administracyjnych niniejszej sprawy uzasadnia twierdzenie, że słuszna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, iż w przedmiotowym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, że rozpatrzono, zbadano wszystkie dowody złożone przez podatnika w toczącym się postępowaniu. Jak jednoznacznie wynika z wyroku Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wykazały w sposób klarowny, że podatnik nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby wykonanie przez firmę podwykonawczą "G." czynności wyszczególnionych w spornych fakturach, ani też dowodów, że wydatki z tego tytułu zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez firmę "G.". Na potwierdzenie poniesionych w 2002 r. wydatków w związku z uzyskaniem przychodów podatnik przedstawił dowody w postaci faktur, protokołu odbioru i potwierdzeń dokonania zapłaty.
Natomiast brak jest jakiejkolwiek dokumentacji technicznej dotyczącej robót, na które opiewały faktury. Znamienny jest fakt, że stronami transakcji wynikających ze spornych faktur byli małżonkowie — G. F. (PPUH "G.") i G. F.(PPUH "G.").
Na koniec należy przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy dotyczy również ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym przez organ prowadzący postępowanie. W rozpoznawanej sprawie proporcje uzasadnienia w żaden sposób nie zostały zachowane. Uzasadnienie jest rozwlekłe, trudno z niego wywnioskować, które elementy są istotne, a które nieistotne. W zasadzie w części "historycznej" zawiera przepisanie kontrolowanego orzeczenia i skargi. Wprawdzie powyższe uchybienie nie ma wpływu na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie, lecz w ocenie Naczelnego sadu Administracyjnego, należało na nie zwrócić uwagę.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.