Uzasadnienie
Wyrokiem z 23 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jako osoba fizyczna wraz z małżonką prowadzi gospodarstwo rolne. Gospodarstwo rolne obejmuje grunty stanowiące jego własność jak i grunty dzierżawione. Grunty położone są na obszarach, na których występują uciążliwości w produkcji rolnej związanej z wpływami eksploatacji górniczej. Co roku zawierana jest ugoda z zakładem górniczym o naprawienie szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego. W ramach przedmiotowej ugody wnioskodawca jako poszkodowany otrzymuje odszkodowanie za dany rok kalendarzowy. Za rok kalendarzowy 2008 wnioskodawca otrzymał z zakładu górniczego informację PIT-8C, gdzie w pozycji 35 wykazano kwotę otrzymanego odszkodowania, zaś w pozycji 35 wskazano, że wypłacona kwota to następujący rodzaj przychodu - "odszkodowanie dzierżawy".
W tak przedstawionym stanie faktycznym postawiono następujące pytanie:
Czy otrzymane z zakładu górniczego odszkodowanie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), czy też jest objęte podatkiem i powinno być wykazane w zeznaniu rocznym łącznie z innymi uzyskiwanymi dochodami, poza działalnością rolniczą?
Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że by dochody z tytułu odszkodowania były objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki, tj.:
- 1. odszkodowania zostały wypłacone właścicielowi nieruchomości,
- 2. wypłacono je na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego.
Organ stwierdził, że kwota wykazana w PIT-8C określona jako "odszkodowanie dzierżawy" jest kwotą odszkodowania w pełni dotyczącą gruntów w całości dzierżawionych. Zatem nie został spełniony pierwszy z powyższych warunków zwolnienia gdyż odszkodowanie nie zostało wypłacone właścicielowi nieruchomości. W związku z tym otrzymane odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem ustawodawca przewidział je wyłącznie w odniesieniu dla odszkodowania otrzymanego przez właściciela.
Dalej organ stwierdził, iż otrzymana przez wnioskodawcę w 2008r. kwota odszkodowania - która dotyczy w całości gruntów dzierżawionych - jest przychodem z tzw. "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i jako nie podlegająca zwolnieniu z opodatkowania winna być wykazana w zeznaniu rocznym i opodatkowana wg skali podatkowej łącznie z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa w związku z niewłaściwą interpretacją art. 21 w związku z art. 10 oraz art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe przyjęcie, że do przychodów z działalności rolniczej, nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się rekompensaty, odszkodowania za poniesione straty.
Końcowo zdaniem wnioskodawcy przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie gdyż art. 21 ust. 1 pkt 3d - mówi o odszkodowaniu, które otrzymuje właściciel nieruchomości nie określając rodzaju tej nieruchomości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę stwierdził, że z uwagi na fakt, iż wypłacone odszkodowanie w pełni dotyczy gruntów jedynie dzierżawionych nie można uznać by został spełniony pierwszy z warunków zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest by odszkodowanie zostało wypłacone jako właścicielowi nieruchomości (gruntów). W związku z tym otrzymane odszkodowanie nie korzysta w odniesieniu do 2008r. ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Sąd stwierdził również, że błędną jest kwalifikacja strony skarżącej polegająca na przyjęciu, iż przychody jakie otrzymała w 2008r z tytułu "odszkodowania dzierżawy" stanowią przychody z działalności rolniczej. W świetle przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawową cechą działalności rolniczej jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym). Przez wytwarzanie należy rozumieć działalność, która skutkuje powstaniem produktów roślinnych lub zwierzęcych. Zatem jedynie przychody z tego typu działalności nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe powoduje, iż uzasadnione jest stanowisko organu, że sporne odszkodowanie jakie strona skarżąca otrzymała w 2008r. nie jest niewątpliwie przychodem z prowadzonej działalności rolniczej i kwalifikuje się do źródła przychodu określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy (inne źródła).
Nadmienić też trzeba, iż jak z opisu stanu faktycznego zawartego w zapytaniu wynika wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż odszkodowanie jakie otrzymał w 2008r. zawiera w sobie także utraconą dopłatę bezpośrednią do powierzchni upraw na skutek pozbawienia możliwości utrzymania gruntu w dobrej kulturze rolnej. Stanowi zatem rekompensatę za utracone korzyści, które nie stanowią przychodu z działalności rolniczej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w szczególności:
- - art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że odszkodowanie za szkody w dzierżawionych gruntach spowodowane ruchem zakładu górniczego, które to granty są wykorzystywane w celach produkcji rolnej jest objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
- - art 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że odszkodowanie za szkody w dzierżawionych gruntach spowodowane ruchem zakładu górniczego, które to grunty są wykorzystywane w celach produkcji rolnej stanowi inne źródło przychodu w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- - art. 21 ust. 1 pkt 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwie przyjęcie, że do przychodów z działalności rolniczej, zwolnionej z podatku dochodowego od osób fizycznych nie zalicza się rekompensaty, odszkodowania za poniesione straty;
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dotyczący sądowej kontroli indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Podmiot wnoszący skargę kasacyjną podniósł jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, nie kwestionując natomiast stanu faktycznego sprawy przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia.
Zgodnie z art.14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest na wniosek. Z kolei z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że składający wniosek o wydanie takiej interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie budzący żadnych wątpliwości udzielić interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny – por. wyroki z 29 lipca 2010 r., sygn. akt IIFSK 944/10, oraz z 16 września 2011 r., sygn. akt IIFSK 497/10.
Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14b-14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, brak jest zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.
Na taki charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sądy administracyjne. Wykonując bowiem obowiązek wyznaczony przez art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. z 2012 r., poz. 270) – zwanej dalej "P.p.s.a.", badają prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę, który odnosi się do stanu prawnego i jego oceny, przedstawionego także we wniosku. Stąd należy ocenić, że ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne.
Pogląd ten jest w pełni zgodny z dyspozycją normy zawartej w art. 134 § 1P.p.s.a., bowiem o ile wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne (por. wyrok NSA z 15.03.2012r., sygn. akt II FSK 1518/10).
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości przytoczone powyżej stanowisko.
We wniosku o udzielnie interpretacji indywidulanej skarżący wskazał, że co roku zawierał ugodę z Jastrzębską Spółką Węglową o naprawienie szkód spowodowanych ruchem zakładu górniczego. Za rok 2008 również otrzymał odszkodowanie, a w ślad za tym informację PIT 8c, gdzie w pozycji 35 wykazana została kwota otrzymanego odszkodowania, a w pozycji 34 wskazano, że wypłacona kwota to przychód z tytułu "odszkodowanie dzierżawy". Gospodarstwo rolne skarżącego składa się z gruntów stanowiących jego własność, jak i gruntów dzierżawionych.
W niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę budził wątpliwości. Minister Finansów zwrócił się zatem do skarżącego o uzupełnienie wniosku.
Z uzupełnienia wynikało, że podstawą zawartej ugody z zakładem górniczym były przepisy prawa geologicznego i górniczego, a odszkodowanie w całości dotyczyło gruntów dzierżawionych.
Zarzut naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 w/w ustawy podatkowej i art. 21 ust. 1 pkt 3d tejże ustaw jestchybiony.
Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny stanowiska organu interpretacyjnego wskazując, że straty poniesione przez skarżącego dotyczyły produkcji rolnej, jednak na gruntach dzierżawionych. Ta okoliczność nie budziła wątpliwości i nie była przez organ negowana. Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, wolne od podatku dochodowego były odszkodowania otrzymane przez właściciela nieruchomości. Jak wskazano wyżej skarżący otrzymał odszkodowanie z tytułu szkód górniczych na gruntach dzierżawionych przez niego. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że dokonano błędnej interpretacji tego przepisu.
Sąd I instancji słusznie stwierdził, że skoro zgodnie z art.9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu na 2008r. nie podlegają zwolnieniu z tego podatku m.in. dochody wymienione w at. 21 tej ustawy, to brak jest podstaw do uznania, ze odszkodowanie otrzymane nie przez właściciela, a w tym konkretnym przypadku przez dzierżawcę, są objęte zwolnieniem. Słusznie uznano, że są to przychody z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od osób fizycznych bowiem są przychodami, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 tejże ustawy.
Argumenty zawarte w skardze kasacyjnej stanowią w istocie bezprzedmiotową polemikę z dokonaną przez Sąd I instancji oceną zaskarżonej interpretacji.
Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.