Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 1436/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. S. na interpretację Ministra Finansów z 20 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f.") w zw. z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. niezasadne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do korekty zeznania podatkowego za rok 2013, gdzie zostanie wykazana faktyczna kwota podatku zapłaconego w Holandii (z uwzględnieniem zwrotu dokonanego w 2014 r.).
W związku z powyższymi naruszeniami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Natomiast organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia możliwości złożenia przez skarżącego korekty zeznania podatkowego za rok 2013, gdzie zostanie wykazana kwota podatku zapłaconego w Holandii uwzględniająca kwotę zwrotu dokonanego w 2014 roku oraz możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.
Podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżącego, gdyż uznał, że jego dochody za pracę w Holandii podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził ten argument Sądu pierwszej instancji. Wskazać należy, iż ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894) dotyczy dochodów uzyskanych w latach 2002-2007. Analizowana sprawa dotyczy natomiast dochodów uzyskanych przez podatnika w 2013 roku. Tym samym w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają postanowienia art. 27g ust. u.p.d.o.f., a nie wskazana przez skarżącego w zarzutach skargi kasacyjnej ww. ustawa z dnia 25 lipca 2008 r.
Nie sposób zgodzić się także ze stwierdzeniem strony skarżącej, że zeznanie złożone za 2013 r. wymaga skorygowania, gdyż kwota faktycznie zapłaconego podatku w Holandii uległa zmianie i jest inna niż wykazana w pierwotnym zeznaniu. Nie ma racji skarżący, że złożenie korekty zeznania podatkowego za rok 2013, gdzie zostanie wykazana faktyczna kwota podatku zapłaconego w Holandii, tj. uwzględniająca kwotę zwrotu dokonanego w 2014 r. oraz skorzystanie z tzw. ulgi abolicyjnej pozwoli na zrównoważenie obciążenia podatkowego jako osoby rozliczającej się metodą proporcjonalnego odliczenia z analogiczną sytuacją osoby uzyskującej zwrot podatku z państwa, w którym stosuję się metodę wyłączenia.
Jak słusznie wskazał Sąd administracyjny pierwszej instancji, podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje - w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania - tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego (Holandia), winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (a z uregulowań tego przepisu wynika, iż od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie), a następnie od tak obliczonego podatku podatnik ma dopiero prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.
Zatem w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą za dany rok podatkowy (bez uwzględniania otrzymanego w przyszłości zwrotu tego podatku), a dopiero w następnej kolejności przysługuje prawo skorzystania z uprawnienia wprowadzonego do u.p.d.o.f.
W rozpatrywanej sprawie nie ma zatem możliwości odliczenia w zeznaniu za 2013 rok podatku zapłaconego za granicą w innej kwocie niż faktycznie zapłacona, tj. z uwzględnieniem kwoty zwrotu dokonanego w 2014 r. Tymczasem korzystanie z ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania.
Odnosząc się do skorygowania zeznania za 2013 r. z uwagi na fakt, że w ostateczności - w związku ze zwrotem w 2014 r. podatku uiszczonego za granicą - podatek został zapłacony w kwocie niższej niż została odliczona, należy wskazać, że taką sytuację reguluje przepis art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone. Przepis art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. wskazuje, że w roku podatkowym, w którym nastąpił zwrot podatku uprzednio odliczonego, podatnik ma obowiązek doliczyć zwróconą kwotę podatku w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym ten zwrot nastąpił.
Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącym, że zastosowanie doliczenia przewidzianego w art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. należy uznać za niezasadne, a w praktyce za doprowadzające do zróżnicowania pozycji osób uzyskujących dochód w państwach, do których mają zastosowanie odmienne metody unikania podwójnego opodatkowania. Taka korekta spowodowałaby w istocie, że podatek należny za 2013 r. zostałby obliczony z pominięciem obowiązujących przepisów.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.