Uzasadnienie
Decyzją z dnia 13 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił A. i W.K. (skarżącym) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W decyzji tej organ podatkowy nie uznał jako ulgi budowlanej kwoty 5 451, 78 zł, odliczonej przez małżonków od podatku z tytułu poniesionych wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, zakwalifikowanych przez podatników jako poniesione na budowę domu. Wskazał, że fakt zakończenia budowy domu w roku 2002 pozbawił podatników możliwości korzystania z ulgi budowlanej w roku 2004, zaś przysługująca w latach 2003 – 2005 ulga na remont i modernizację budynku mieszkalnego została przez nich w całości wykorzystana w roku 2003.
Nie zgadzając się z powyższym skarżący wnieśli odwołanie, w którym zakwestionowali uznanie przez organ podatkowy, iż budowa ich domu została zakończona w roku 2002. W ocenie podatników pojęcie "wybudowanie" należy rozumieć w sensie potocznym, tj. jako doprowadzenie domu do takiego stanu, który pozwala na zamieszkanie. Brak w domu instalacji grzewczej, łazienki, wc i schodów uniemożliwiał zamieszkanie w ich domu w roku 2002, a ponoszone w roku 2004 wydatki na cele budowlane powinny być rozliczone w ramach ulgi budowlanej. Jako bez znaczenia uznali fakt zgłoszenia zakończenia budowy, uzyskania pozwolenia na użytkowanie domu oraz zameldowanie się w nim w roku 2002.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 31 maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył ustalone w sprawie okoliczności faktyczne. Wskazał, że umową z dnia 11 listopada 1999 r. skarżący nabyli działkę o powierzchni 1, 5 ha, położoną we wsi S., na której decyzją z dnia 11 października 1999 r. dopuszczono budowę budynku mieszkalnego. Decyzją Starostwa Powiatowego w S. z dnia 9 lutego 2000 r. zatwierdzony został projekt budowlany i wydano pozwolenie na budowę. Korzystanie z odliczeń wydatków na budowę małżonkowie rozpoczęli w roku 2001. Zawiadomieniem z dnia 17 czerwca 2002 r. małżonkowie, działając jako inwestor, poinformowali starostwo powiatowe o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, przedkładając w załączeniu oryginał dziennika budowy, w którym w dniu 14 czerwca 2002 r. kierownik budowy stwierdził zakończenie robót budowlanych oraz uznał, że obiekt nadaje się do zamieszkania.
Starosta Powiatu S., po uzupełnieniu w dniu 21 sierpnia 2002 r. wniosku małżonków z dnia 17 czerwca 2002 r., decyzją z dnia 23 sierpnia 2002 r. zezwolił na użytkowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem, wykonanego w oparciu o pozwolenie na budowę z dnia 9 lutego 2000 r. Na podstawie zgłoszenia dokonanego w urzędzie skarbowym ustalono, że W.K. zamieszkała w tym budynku od dnia 6 września 2002 r., zaś jej małżonek od dnia 13 września 2002 r.
Organ odwoławczy przytoczył obowiązujący w sprawie stan prawny wskazując, iż podstawę prawną do korzystania przez małżonków z odliczeń wydatków na budowę budynku mieszkalnego od podatku stanowił obowiązujący w 2001 r. przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), którego brzmienie zostało znowelizowane ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509). W wyniku wprowadzonych zmian dotychczasowe ulgi, w tym ulga budowlana, zostały zastąpione od dnia 1 stycznia 2002 r. ulgą na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca mając na uwadze ochronę praw nabytych, w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej z dnia 21 listopada 2001 r. postanowił, że podatnikom, którzy w latach 1997 - 2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) - f) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. i odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku obliczonym za te lata, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na dotychczasowych zasadach, a ponadto podatnikom, którzy nabyli to prawo i po dniu 1 stycznia 2002 r. ponieśli dalsze wydatki na kontynuację danej inwestycji - przysługuje prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.
W ocenie organu odwoławczego z gramatycznego brzmienia przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. wynikało, że odliczeniu od podatku podlegają wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego, a zatem nie mogą podlegać odliczeniu na podstawie tego przepisu wydatki poniesione na wybudowany już budynek mieszkalny. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z zapisu dokonanego w dniu 14 czerwca 2002 r. w dzienniku budowy przez specjalistę ds. nadzoru inwestorskiego wynika jednoznacznie, iż roboty budowlane zostały zakończone i obiekt nadawał się do zamieszkania. Zakończenie budowy zgłosili sami małżonkowie, tj. inwestor, zawiadomieniem z dnia 17 czerwca 2002 r., a decyzja Starosty Powiatu S. z dnia 23 sierpnia 2002 r. potwierdziła zakończenie tej inwestycji. Przed dniem wydania tej decyzji ani inwestor, ani też kierownik budowy nie złożyli informacji, że roboty budowlane nie zostały zakończone.
Zdaniem organu odwoławczego, gdyby rzeczywiście chodziło o wyrażenie zgody na częściowe zasiedlenie budynku, o którym mowa w przedłożonej w 2006 r. w toku kontroli roku podatkowego 2004 r. kserokopii protokołu częściowego przekazania obiektu budowlanego - budynku mieszkalnego do zasiedlenia (protokół z dnia 23 sierpnia 2002 r.), fakt ten znalazłby swoje odzwierciedlenie w zawiadomieniu z dnia 17 czerwca 2002 r. Organ odwoławczy wskazał też, że z uwagi na treść przedłożonej przez podatników kserokopii protokołu z dnia 23 sierpnia 2002 r. wystąpił do Starostwa Powiatowego w S. z prośbą o zajęcie stanowiska, czy opisany w protokole stan zaawansowania robót można uznać za całkowite zakończenie budowy. W piśmie z dnia 15 listopada 2006 r. Starostwo Powiatowe stwierdziło, iż protokół ten nie funkcjonuje samoistnie jako dowód zezwalający na użytkowanie obiektu, a zawarte w piśmie informacje wskazują, że inspektor nadzoru sporządził go po decyzji (a nie przed jej wydaniem) i wynika z nich, że nie było łazienki, tym samym obiekt w żadnej części nie nadawał się do użytku.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję z dnia 31 maja 2007 r. skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej korekty odliczeń od podatku wydatków na cele mieszkaniowe, ewentualnie o uchylenie jej w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżący wskazali, iż naruszono art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zawiadomienia uczestników postępowania i wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, o czym świadczy wydanie decyzji w dniu 31 maja 2007 r. w sytuacji, gdy zawiadomieniem z dnia 16 maja 2007 r. skarżący zostali poinformowani, że ich odwołanie zostanie rozpatrzone do dnia 16 lipca 2007 r.
Swoje stanowisko w sprawie skarżący podtrzymali w piśmie z dnia 14 kwietnia 2008 r.
W odpowiedzi na skargę, uzupełnionej pismem z dnia 20 maja 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 114/08, oddalił skargę.
Sąd nie dopatrzył się wymienionych przez skarżących naruszeń procedury podatkowej, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił, że organ odwoławczy nie naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ wyznaczono skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zawiadomieniem z dnia 14 maja 2007 r., doręczonym skarżącym w dniu 17 maja 2007 r., na co wskazuje znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru. Skarżący z tego prawa nie skorzystali. Sąd nie podzielił też zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, do którego doszło w wyniku dopuszczenia jako dowodu wyłącznie nierzetelnego stanowiska organu administracji architektoniczno-budowlanej.
W ocenie Sądu postępowanie prowadzone było w sposób rzetelny, zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został wnikliwie oceniony przez organy podatkowe, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu, skoro ustawodawca wprowadził w ustawie podatkowej preferencje dla osób budujących budynki mieszkalne na własne potrzeby mieszkaniowe, nie musiał na potrzeby tego aktu normatywnego definiować pojęć właściwych dla prawa budowlanego i tam sprecyzowanych. Jeżeli jego zamiarem nie było nadanie tym pojęciom odmiennych znaczeń dla celów podatkowych, ich dodatkowe objaśnianie bądź powtarzanie definicji w ustawie podatkowej było zbędne. Wskazano, że proces budowlany podlega odrębnym przepisom, których interpretacją i stosowaniem nie zajmują się organy podatkowe, tylko organy administracji architektoniczno-budowlanej i organy nadzoru budowlanego, i one jedynie są kompetentne w tych sprawach.
Tym samym podniesione w skardze zarzuty błędnej interpretacji prawa budowlanego przez organ administracji architektoniczno-budowlanej Sąd uznał za chybione. Sąd stwierdził ponadto, iż o zdatności budynku do zamieszkania świadczą dodatkowo oświadczenia skarżących składane organowi podatkowemu w przedmiocie zamieszkiwania w nim od 6 (skarżąca) i 13 (skarżący) września 2002 r., jak również umowa z dnia 17 listopada 2003 r., którą bank udzielił skarżącym kredytu przeznaczonego na sfinansowanie remontu, modernizacji domu mieszkalnego, nie zaś na jego budowę.
Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że podatnicy, którzy w latach 1997-2001 korzystali z prawa do ulgi z tytułu budowy budynku (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a - f u.p.d.o.f.) nie mają prawa do kontynuowania ulgi w latach 2002-2004, pomimo kontynuacji inwestycji na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.f., tj. jako budowy budynku mieszkalnego,
- 2) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności prawidłowe ustalenie daty oddania do użytkowania budynku,
- - art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie jednego z dowodów, przy pominięciu całkowicie innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy – oświadczenia kierownika budowy i pisma,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., konstatując, że organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązków zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd orzekający podzielił przedstawione stanowiska organów podatkowych, ponieważ przyjął za jego podstawę utożsamienie pojęć występujących w ustawie podatkowej i w Prawie budowlanym, co nie miało racjonalnego uzasadnienia.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej sformułowane zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego (przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie), jak i przepisów postępowania. Analiza treści zarzutów dowodzi wszakże, że całość argumentacji autora skargi kasacyjnej opiera się na zakwestionowaniu prawidłowości oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji dotyczącej ustaleń faktycznych w przedmiocie zakończenia budowy budynku mieszkalnego (oddania budynku do użytkowania). Potwierdza to zamieszczone na str. 2 skargi kasacyjnej stwierdzenie, iż istota sporu w rozpoznanej sprawie "sprowadza się do ustalenia, czy i kiedy nastąpiło zakończenie budowy budynku mieszkalnego należącego do podatników, gdyż okoliczność ta przesądza o prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków dotyczących inwestycji, poniesionych przez podatników w roku podatkowym".
Mając na względzie ten fakt, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że część z wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów (zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego) jest niczym innym, jak pochodną zarzutów łączących się z domniemanymi naruszeniami przepisów postępowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji przeszedł do porządku nad tym, że podjęto rozstrzygnięcie na podstawie jednego z dowodów, przy pominięciu innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Jego zdaniem, "...z akt sprawy wynika prawidłowość ustalenia stanu faktycznego...", czego nie dostrzegł sąd (str. 2 skargi kasacyjnej). Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Jak zasadnie podkreślono w uzasadnieniu zapadłego wyroku, skarżący zapomnieli o swoim własnym oświadczeniu z dnia 17 czerwca 2002 r. złożonym na potrzeby postępowania administracyjnego, tj. zawiadomieniu o zakończeniu budowy obiektu budowlanego (str. 6 uzasadnienia wyroku). Jest ono całkowicie jednoznaczne w swej treści i w zestawieniu z innymi elementami materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości co do stanu faktycznego rozpatrzonej przez organy podatkowe sprawy.
Inwestor zawiadomił w nim o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego realizowanej w związku z decyzją nr 53/00 z dnia 9 lutego 2000 r., przedkładając inne dokumenty, a mianowicie oświadczenie kierownika budowy z dnia 14 czerwca 2002 r. o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy oraz dziennik budowy. Jest rzeczą oczywistą, że materiał ten podlega – na zasadach wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej – swobodnej ocenie organów prowadzących postępowanie. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dokonując tej oceny organy nie przekroczyły dopuszczalnych prawnie granic owej swobody, a co najważniejsze – odniosły się do innych, istotnych dla wyniku postępowania okoliczności sprawy.
Sąd pierwszej instancji wyraźnie podniósł, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego były podstawy by uznać "...za niewiarygodny i sporządzony jedynie na potrzeby prowadzonej kontroli, przedłożony w 2006 r. protokół częściowego przekazania obiektu budowlanego..." (str. 7 uzasadnienia wyroku). Nasuwa się zatem spostrzeżenie, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd wywiązał się z obowiązków określonych powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. rozpatrywanymi w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1, 122 i 187 § 1). Poddał on mianowicie weryfikacji ustalenia właściwych w sprawie organów, wyjaśnił dlaczego nie podzielił stanowiska skarżących oraz przekonująco uzasadnił zajęte stanowisko.
Skoro Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, za bezprzedmiotowe (pozbawione punktu zaczepienia) trzeba uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wypada jednocześnie dodać, że na etapie postępowania kasacyjnego niedopuszczalne jest powtórne rozpatrywanie kwestii ustaleń faktycznych, co do których wypowiedziały się wcześniej, w ramach stosownych procedur, inne podmioty – organy podatkowe obydwu instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.