Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2422/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Gd 1317/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: Dyrektor IC) z dnia 3 listopada 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od gier za październik 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Gdańsku podał, że Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w G. (dalej: Naczelnik UC) korektę deklaracji dla podatku od gier za październik 2010 r. wraz z uzasadnieniem, w której wskazała należny podatek od gier w wysokości 8.612 zł. Zdaniem Spółki, ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) nie zawiera przepisów przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów podmiotu przed upływem okresu, na który otrzymał on pozwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z tym, że Spółka posiada takie pozwolenie, to do czasu jego wygaśnięcia jej automaty winny być opodatkowane stawką 180 euro od każdego automatu. Spółka wskazała też, że u.g.h.. narusza art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), czego dowodzą przywołane wyroki TK. Wobec braku notyfikacji zmiana u.g.h. jest wobec Spółki bezskuteczna, a zatem powinna mieć zastosowanie dyspozycja art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej: u.g.z.w).
4. 2.2. Decyzją z dnia 5 sierpnia 2011 r. Naczelnik UC określił Spółce zobowiązanie podatkowe w ww. podatku za październik 2010 r. w wysokości 24.000 zł z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W uzasadnieniu podano, że z mocy art. 139 ust. 1 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w kwocie 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Nadmieniono, że art. 129 § 1 u.g.h. (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r.) stanowi, że ww. działalność na podstawie zezwoleń udzielanych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, wg przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.
5. 2.3. W odwołaniu Spółka wniosła o wystąpienie przez Dyrektora IC do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h., a także o włączenie tej korespondencji do materiału dowodowego sprawy. Z kolei w piśmie z dnia 10 stycznia 2011 r. Spółka zawarła wniosek o zawieszenie wszystkich prowadzonych wobec niej postępowań w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku z powodu skierowania przez WSA w Gdańsku w dniu 16 listopada r. pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich: "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że do przepisów technicznych [...] należy taki przepis ustawowy, który zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych".
6. 2.4. Decyzją z dnia 3 listopada 2011 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 139 ust. 1, 3 i 4, art. 144 u.g.h. w zw. z art. 42a ust. 1a, art. 42b ust. 3 u.g.z.w., Dyrektor IC utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika UC, aprobując w pełni stanowisko organu pierwszej instancji.
7. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji):
8. 3.1. W skardze do WSA w Gdańsku Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenie na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; (II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h., niezgodnego z tymi przepisami; (2) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz. Urz. UE z 2010 r., Nr C83, s. 47; dalej jako: TfUE), przez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.; (3) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998, ze zm.; dalej jako: Dyrektywa 98/34/WE), przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów u.g.h., w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Spółki w postępowaniach jej dotyczących; (4) art. 139 ust. 1 u.g.h., przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Spółki.

Ze względu na wskazane naruszenia prawa Spółka wniosła o: (I) uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Spółki od Dyrektora IC kosztów postępowania; (II) skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: TSWE) pytania, czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TfUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego Spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych, i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?; (III) zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia ww. pytania do TSWE, względnie o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) następujących pytań prawnych: (1) czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h., w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?, (2) czy art. 139 ust. 1 u.g.h., w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?, (3) czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?; (IV) zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytań do TK, względnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSWE postanowieniami WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):
3. 4.1. W ocenie WSA w Gdańsku skarga nie była zasadna. Odnosząc się do kwestii obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, Sąd ten stwierdził, że Dyrektywa 98/34/WE nie mogła mieć zastosowania względem art. 139 ust. 1 u.g.h. Zwrócił uwagę, że Dyrektywa 98/34/WE ma zastosowanie do obrotu produktami i świadczenia usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Pojęcia te zostały zdefiniowane w art. 1 ust. 1 i 2 Dyrektywy 98/34/WE. Analizowany przepis u.g.h. reguluje natomiast kwestię fiskalną i wiąże się ze świadczeniem usługi gry na automatach o niskich wygranych, która nie odpowiada definicji usług społeczeństwa informacyjnego. Problem, czy art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym nie miał zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie odpowiada on zakresowi normatywnemu ww. Dyrektywy. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, WSA w Gdańsku nadmienił jednakże, że omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych.

1. 4.2. Zdaniem WSA w Gdańsku, skierowanie pytania prejudycjalnego do TSWE nie było konieczne, ponieważ tenże Trybunał wypowiadał się już wielokrotnie w przedmiocie ograniczenia działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie loterii (wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97 Läära, wyrok z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler, wyrok z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 Anomar). Z orzecznictwa ww. Trybunału wynika, że to w gestii państw członkowskich leży ustalenie zakresu swobody w świadczeniu usług gier na automatach – łącznie z ich zakazaniem.

1. 4.3. Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do TK o wyjaśnienie, czy art. 139 u.g.h. jest zgodny z Konstytucją RP, ponieważ kwestia ta nie budziła wątpliwości. W jego ocenie, ustawa o grach hazardowych nie narusza bowiem zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania do państwa i prawa oraz ochrony prawa nabytych. Wartości te, jak wynika z orzecznictwa TK, nie mają charakteru bezwzględnego – dopuszczalne jest ich ograniczenie, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. Wskazując na uzasadnienie u.g.h., WSA w Gdańsku zauważył, że celem wprowadzenia opisywanych regulacji prawnych było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz konieczność monitorowania i regulowania rynku gier hazardowych. Tym samym, ustanowienie ograniczeń w zakresie gier hazardowych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszało powołanych w skardze zasad i wartości konstytucyjnych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia wspomnianych zasad poprzez podjęcie w trybie pilnym procedury legislacyjnej, ponieważ zastosowana procedura legislacyjna odpowiadała podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłaszania oraz wejścia w życie aktów prawnych. Ustawa ogłoszona została w dniu 19 listopada 2009 r., a weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. – wobec czego zachowano 14 dniowe vacatio legis. Z treści uzasadnienia do ustawy wynika, że przy jej tworzeniu przeprowadzono konsultacje społeczne. Ponadto, w dniach 6 i 7 listopada 2009 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów opublikowano projekt ustawy wraz z jej uzasadnieniem, co umożliwiało zainteresowanym podmiotom zapoznanie się z planowanymi zmianami.
2. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
3. 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku albo uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nierozpoznanie pierwszego zarzutu skargi (naruszenia przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzeniem przez organy wnioskowanych dowodów z korespondencji między organami w sprawie notyfikacji); (2) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii obowiązku notyfikacji całego projektu ustawy zawierającego przepisy techniczne; (3) art. 133 § 1 i art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a., przez sformułowanie uzasadnienia nieodpowiadającego przedmiotowi rozstrzygnięcia wyroku wskazanemu w jego sentencji oraz sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku odpowiednio z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej w pkt 1-5 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1,art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a/ o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji pomimo naruszenia tych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego;

(II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami; (2) art. 34, 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TfUE, przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.; (3) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że projekt u.g.h. z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących; (4) § 2 pkt 5 lit. e/ tiret trzecie i § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039; dalej jako: rozporządzenie RM), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia RM oraz nie musi być notyfikowana z uwagi na klauzulę moralności publicznej i bezpieczeństwa; (5) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec Spółki.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Zarzuty sformułowane przez Spółkę, pomimo oparcia ich o różne podstawy kasacyjne, dotyczą przede wszystkim dwóch kwestii, tj. braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 u.g.h. z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE) oraz niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 2422/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym było także przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 16 lutego 2013 r., II FSK 2491/11, II FSK 1099/11, II FSK 2266/11). Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach, a także w wydanych w tożsamym składzie wyrokach z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 2755/11, II FSK 77/12, II FSK 2421/12, II FSK 2754/11, II FSK 2943/12.

1. 6.2. Odnosząc się do pierwszego z powyższych problemów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody WSA w Gdańsku zasługują na aprobatę. Wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis. Polega ono na wspieraniu swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (pkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii: (1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE); (2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE); (3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE). Analizowany przepis ustawy o grach hazardowych nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii.

Jak słusznie zauważył WSA w Gdańsku, art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE, bowiem nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego zasadny jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 u.g.h., w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 ww. Dyrektywy.

Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricte. Można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w art. 139 u.g.h. stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu.

Wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że artykuł 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej, bowiem przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako że art. 139 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE. Prostą konsekwencją powyższych stwierdzeń jest konkluzja, że nie mogło dojść do naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia RM, ponieważ z tych samych powodów, co art. 8 Dyrektywy 98/34/WE, nie mógł mieć on zastosowania w sprawie.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez Spółkę dowodu (przeprowadzenie procedury notyfikacyjnej) nie miały znaczenia dla sprawy. Przesądzenie, że art. 139 u.g.h. nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z ww. Dyrektywy, nie wyłącza możliwości zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego. Tego rodzaju zarzuty zostały podniesione w skardze kasacyjnej, w której zarzucono naruszenie swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Wskazać jednak należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez Państwa Członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego Argumentacja powyższa w oparciu o orzeczenia ETS (wyrok w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22-57 i powołane tam orzecznictwo) jest prawidłowa. Artykuł 139 u.g.h. nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Stwierdzono w nim, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135), związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia swobód traktatowych, w świetle orzecznictwa TSUE przyjąć należy, że uznanie dominującego charakteru zasady swobody przedsiębiorczości wyłącza konieczność analizowania spornych przepisów krajowych pod kątem naruszenia zasady swobody przepływu towarów oraz świadczenia usług (postanowienie ETS o sygn. C-492/04 Lasertec, pkt 25).

6.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, nie powziął wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. z ww. przepisami konstytucyjnymi. W skardze kasacyjnej Spółka podnosi, że zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest o tyle chybiony, że nie uwzględnia jednej z przesłanek koniecznych ochrony interesu w toku: ustawowego zobowiązania prawodawcy do niewprowadzania zmian w prawie podatkowych w pewnej granicy czasowej (horyzont czasowy). Tym samym, potrzeba ochrony rozpoczętych przedsięwzięć – na którą powołuje się Spółka – nie wystarcza do stwierdzenia, że doszło do naruszenia interesów w toku. Podobnie wypowiedział się w tym przedmiocie Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r., w sprawie o sygn. SK 30/07. Bez wątpienia owego horyzontu czasowego nie mogą wyznaczać zezwolenia na prowadzenie gier, ponieważ nie mają one charakteru fiskalnego, a dotyczą jedynie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju. Przyjęcie argumentacji przytoczonej w skardze kasacyjnej prowadziłoby ponadto do wniosku, że wprowadzenie zmian w prawie podatkowym jest praktycznie niemożliwe, a to dlatego, że za każdym razem następują one w sytuacji, gdy podatnicy są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć.

6.5. W skardze kasacyjnej Spółka podniosła także, że art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzono bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, że przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych dochowano uregulowanego w Konstytucji RP oraz ustawach trybu wydania aktu normatywnego: treść ustawy wraz z założeniami opublikowano na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zachowano czternastodniowe vacatio legis, a ustawę ogłoszono na miesiąc przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również nieproporcjonalnego do celów art. 139 ust. 1 u.g.h. ograniczenia prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa własności – tezy postawione przez Spółkę w skardze kasacyjnej należy uznać za zbyt daleko idące. Przede wszystkim, określanie celów aktów normatywnych stanowi realizację kompetencji legislatywy do kształtowania polityki prawa. W gestii państwa leży bowiem możliwość wyznaczania granic prawnie chronionych interesów podatników oraz zakresu ich obciążeń. W opisywanej sprawie ustawodawca działał w granicach swobody kształtowania polityki prawa i wprowadzając nowe stawki podatkowe nie naruszył żadnej z wymienionych powyżej zasad. Wartości, których dotyczą wspomniane zasady, nie mają charakteru bezwzględnego i dopuszczalne jest ich ograniczenie, o ile nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowienie art. 139 ust. 1 u.g.h. podyktowane było koniecznością wyważenia interesu ogólnego i interesu przedsiębiorców i nie narusza ani prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, ani prawa własności.

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znalazł ponadto potwierdzenia zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. Uważna analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że WSA w Gdańsku ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

6.8. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 tej ustawy.