Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 45/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę B.T. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 7 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.
Stan spawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
Decyzją z 20 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 28.370,- zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ ustalił nieprawidłowe zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ulepszeniem wydzierżawionego budynku.
Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że prace przeprowadzone przez Skarżącą nie miały charakteru naprawy, czy też koniecznej wymiany określonych, zużytych składników technicznych, lecz były to prace zmierzające do przystosowania obiektu do nowej funkcji, której do tej pory - jako całość - nie spełniał, a przy tym podniesienia jego wartości technicznej i użytkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art.120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art.187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, a także art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 22c, art. 22g ust. 7 oraz art. 22g ust. 17 i art. 23 ust. 1 pkt 1) lit. b) i c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że organy w toku prowadzonego przez siebie postępowania zebrały materiał dowodowy w sposób kompleksowy i pełny, nie przeprowadziły jednak pogłębionej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji mogło mieć wpływ na wynik postępowania. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, organ przyjął niejasne kryteria, czy dane prace stanowią remont, czy ulepszenie budynku. Organ winien przedstawić jasne wytyczne składające się na definicję pojęcia "remont" i "ulepszenie", a następnie w sposób jasny i precyzyjny dokonać oceny konkretnych prac. Kwestia mnogości prac remontowych w żadnym razie nie uzasadnia przyjęcia, iż w konsekwencji nie mamy do czynienia z remontem.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie:
- - art. 22a ust.l i ust.2 pkt 1) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przyjętych do używania inwestycji w obcym środku trwałym z tytułu wydatków na ulepszenie, a wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,
- - art. 22g ust. ust. 7 i ust. 17 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, chociaż Podatniczka dokonała ulepszenia i wydatki na ulepszenie przekroczyły kwotę 3500,- zł, co powoduje, że nieprawidłowo określiła wartość początkową środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym)
- - art. 23 ust. 1 pkt 1) lit c) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, chociaż Podatniczka poniosła wydatki na ulepszenie wydzierżawionego budynku, które nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów,
- - art. 22n p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, chociaż ewidencja środków trwałych nie zawierała informacji niezbędnych do obliczenia prawidłowych odpisów amortyzacyjnych.
Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie
- - art.145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., i pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynika sprawy to jest:
- a) art 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. kierował się niejasnymi wytycznymi w zakresie przyjęcia, co jest remontem, a co modernizacją czy też ulepszeniem, oraz że kierował się niejasnymi kryteriami co do oceny konkretnych prac, chociaż uzasadnienie zaskarżonej decyzji precyzuje przyjęte przez organ wytyczne składające się na definicję pojęcia remont i ulepszenia oraz dokonana została ocena poszczególnych prac,
- b) art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie pobieżnej analizy zabranego materiału, w tym nie dokonanie analizy stanu technicznego budynku i faktu, iż był on pół roku nieużytkowany, chociaż ustalenia takie zostały dokonane - przesłuchano poprzedniego właściciela budynku oraz przesłuchano wykonawców prac budowlanych,
- c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ niewystarczająco odniósł się do opinii biegłego przedłożonej przez stronę w postępowaniu oraz poprzez uznanie że organ nie odniósł się do ceny zakupu nieruchomości a cena stanowi jedno z kryteriów oceny charakteru prac, chociaż w uzasadnieniu decyzji organ w sposób wystarczający odniósł się do opinii podkreślając że nie zawiera ona odniesienia się do przepisów prawa podatkowego, natomiast podniesiony przez sąd element wpływu ceny zakupu nieruchomości na ocenę prawnopodatkową prac nie został przez sąd uzasadniony prawnie,
- - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez dokonanie błędniej oceny przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny zabranego w sprawie materiału, chociaż organ a sposób zupełny dokonał zgromadzenia materiału dowodowego a następnie w sposób wyczerpujący dokonał jego oceny,
- - art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez dokonanie błędnych ocen ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz na ustaleniu, że postępowania organów jest wadliwe w tym stwierdzeniu że nieprawidłowości w zakresie procedury mają istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wystarczającego uzasadnienia dla stanowiska Sądu I instancji, co do prawidłowego zdaniem sądu rozstrzygnięcia. Powyższe braki uzasadnienia miały istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w uzasadnieniu nie zawarto jasnych i konkretnych wskazówek co do dalszego sposobu postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, odpowiadające zarówno podstawom kasacyjnym z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., jak i podstawom ujętym w pkt 2 tego przepisu, to jednak ich analiza dowodzi, że uznanie zasadności zarzutów obrazy prawa materialnego wchodziłoby w grę jedynie w razie zakwalifikowania jako trafnych zarzutów w przedmiocie uchybień procesowych. Rzecz bowiem w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn natury procesowej, powołując za podstawę wydanego wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., bez wypowiadania się na temat wykładni lub prawidłowości/nieprawidłowości zastosowania wyliczonych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wysuwając zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania autorka skargi kasacyjnej nie uwzględniła intencji, którymi się on kierował uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., jak też istoty ujawnionej w pisemnych motywach zapadłego wyroku argumentacji. W jego uzasadnieniu przyznano wprawdzie, że w toku postępowania organy podatkowe "zebrały materiał dowodowy w sposób kompleksowy i pełny", jednak stwierdzenie to uzupełniono uwagą eksponującą dyskusyjność (sporność) oceny charakteru przeprowadzonych prac.
Sąd wytknął przede wszystkim brak logiki w przyjęciu założenia, że jakkolwiek przeprowadzone prace oceniane oddzielnie mogłyby zostać uznane za remont, to jednak rozpatrywane łącznie wykazują cechy ulepszenia (czwarta od końca strona uzasadnienia). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylając zaskarżoną decyzję sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie skoncentrował się na kwestii braku dostatecznego, spójnego metodologicznie i przekonującego pod względem prawnym wyjaśnienia kryteriów przesądzających o tym, dlaczego coś kwalifikujemy jako remont bądź ulepszenie. Stanowisko to rozwinął podnosząc fakt pobieżnej analizy materiału dowodowego przez organy podatkowe oraz zaniechanie przez analizy informacji co do stanu technicznego budynku powstałego w latach sześćdziesiątych ubiegłego wieku. Nie budzi również zastrzeżeń wywód sądu dotyczący braku odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. do argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w tym wyjaśnień pełnomocnika strony co do zmiany formalnych wymagań związanych ze stosowaniem materiałów budowlanych oraz niedostępności materiałów, których używano w czasie powstawania budynku (s. 3 od końca uzasadnienia).
Wyliczając uchybienia, o których mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał na naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób uznać – jak chce tego autorka skargi kasacyjnej – dopuszczenia się naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, a także samoistnego naruszenia dwóch pierwszych przepisów oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Trudno w szczególności podzielić zapatrywanie, że w uzasadnieniu wyroku "nie zawarto jasnych i konkretnych wskazówek co do dalszego sposobu postępowania" (tak na s. 3 skargi kasacyjnej).
Sąd wypowiedział zwięźle, acz wyraźnie, odnosząc się do tego, co stanowiło zasadniczą materię sporu. Standard proceduralny przyjęty za wzorzec dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji, znajdujący umocowanie w powołanych wcześniej unormowaniach Ordynacji podatkowej, być może odbiega od rutynowych ustaleń przeprowadzanych w toku postępowania podatkowego, jednak nie może to stanowić w żadnym wypadku podstawy do występowania z zarzutami naruszenia przez sąd przepisów procesowych. Obowiązujące w tym przedmiocie rygory muszą przy tym być zawsze rekonstruowane na tle okoliczności konkretnej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał tak pojmowanego zabiegu indywidualizacji, wyjaśniając dlaczego zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, nie ma więc powodów do uchylenia zapadłego wyroku. Konstatacja ta czyni bezprzedmiotowym rozważanie zarzutów postawionych w pierwszej części petitum skargi kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.