Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2429/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1811/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. W. i J. C. – W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 24 maja 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 24 maja 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") odmawiającą Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wskazał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest ściśle powiązane z postępowaniem podatkowym w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym również, decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Dyrektor IS zauważył, że nie jest możliwe orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego.

Następnie zwrócił uwagę, iż w pierwotnym zeznaniu, Skarżący wykazali podatek należny w kwocie 47.158 zł. W dniu 27 kwietnia 2013 r. złożyli jego korektę, w której wykazali podatek należny w kwocie 46.084 zł. Wraz z tą korektą złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.074 zł. W dniu 14 sierpnia 2012 r. do organu I instancji wpłynęła z kolei korekta pokontrolna, w której Skarżący wykazali podatek należny w kwocie 46.312 zł. Natomiast decyzją z 7 grudnia 2012 r. organ I instancji określił Skarżącym prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 47.386 zł. Organ zakwestionował m.in. możliwość obniżenia dochodu uzyskanego w 2008 r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej o stratę poniesioną w 2008 r. z tytułu udziału Skarżącego w spółce J. [...] z siedzibą w S. Tymczasem możliwością rozliczenia tej straty Skarżący uzasadnili wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W efekcie wydania decyzji z dnia 7 grudnia 2012 r. należało odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Dyrektor IS wskazał, iż mimo wystąpienia w sprawie błędu, wejścia do obrotu w pierwszej kolejności decyzji w przedmiocie zobowiązania, błąd ten nie ma istotnego znaczenia. Ocena merytoryczna dokonana w ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego potwierdza, że w przedmiocie nadpłaty nie mogła zapaść inna decyzja niż odmawiająca jej stwierdzenia.

W skardze na powyższą decyzję, Skarżący zarzucili naruszenie:

1. - art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.");
2. - art. 20 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: "umowa polsko-amerykańska");
3. - art. 21 § 3, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.").

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zgodnie z art. 72 § 2 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W niniejszej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła, ponieważ przepisy u.p.d.o.f. nie umożliwiają uwzględnienia strat poniesionych przez zakład położony w USA w rozliczeniu podatkowym rezydenta polskiego, posiadającego nieograniczony obowiązek podatkowy. Co do zasady, określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i osiągających dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP następuje na zasadach wskazanych w art. 27 ust. 8, bądź ust. 9 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, podwójnego opodatkowania dochodów unika się poprzez zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Zastosowanie znajduje zatem metoda zaliczenia opisana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej mowa jest o zaliczeniu na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatku zapłaconego w U. Przy stracie nie wystąpi żaden podatek, zatem nie będzie można niczego zaliczyć.

W konsekwencji, nie wystąpi podwójne opodatkowanie. Taki sposób interpretacji potwierdza art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., z którego wynika, że dotyczy on sytuacji, gdy występują dochody a nie straty. Zastosowanie metody zaliczenia w rozpoznawanej sprawie sprowadzałoby się do połączenia dochodów uzyskanych w Polsce ze stratą uzyskaną w S., a następnie obliczeniu od tej sumy podatku obowiązującego w Polsce. Odliczenie podatku zapłaconego w S. wynosiłoby 0 (zero). Zdaniem WSA, w sytuacji, gdy w S. wystąpiła strata, w ogóle nie mogą mieć zastosowania reguły wyłączające podwójne opodatkowanie, ponieważ co do zasady nie dojdzie tu do podwójnego opodatkowania.

W kwestii zasadności wszczynania postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył skorygowaną deklarację podatkową wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 5/13 z dnia 27 stycznia 2014 r., w której stwierdzono, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p.

W omawianej uchwale, którą WSA podziela, wskazano, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 o.p. Stwierdzenie, że organ nie ma obowiązku wszczynania każdorazowo postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie oznacza, że organ takiego uprawnienia nie posiada co do zasady. Organ podatkowy takie prawo posiada i w niniejszej sprawie skorzystał, dokonując kontroli całego rozliczenia. W wyniku czego stwierdził, poza brakiem możliwości odliczenia straty osiągniętej przez zakład położony w U., bezpodstawne zaliczenie w koszty 571,10 zł i zawyżenie przychodu w kwocie 7,83 zł. W wyniku zapoznania się z protokołem pokontrolnym z 5 lipca 2012 r. Skarżący złożyli kolejną korektę z wykazaną nadpłatą, zgadzając się co do zawyżenia m.in. kwoty 571, 10 zł, ale dalej dowodzili zasadności uwzględnienia przychodów i kosztów uzyskanych przez Skarżącego jako wspólnika spółki osobowej na terenie U. w rozliczeniu podatkowym w Polsce.

Zatem nie uwzględniono w całości nieprawidłowości zawartych w protokole z kontroli. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika albo ze złożonej deklaracji (korekty deklaracji) lub z decyzji określającej wysokość podatku. Skoro Skarżący złożyli, co prawda drugą korektę deklaracji PIT-36, ale nie uwzględnili wszystkich uchybień stwierdzonych przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej, to organ ten zobowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe i określić wysokość podatku w prawidłowej wysokości.

W kwestii naruszenia art. 210 § 4 o.p. WSA stwierdził, że decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dlatego odwołanie się do argumentacji zawartej w decyzji wymiarowej, było uzasadnione w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Reasumując, przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego w U., w związku z czym nadpłata nie wystąpiła w rozliczeniu podatkowym Skarżących za 2008 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., przez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym zaniechanie wykonania pełnej kontroli decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem;
2. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:
3. - art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, przez ich błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu wykładni tych przepisów dokonanej przez organ podatkowy, zgodnie z którą na ich podstawie dochody uzyskane przez polskiego rezydenta w S. są zwolnione od podatku dochodowego w Polsce, podczas gdy wniosek ten nie wynika z tych przepisów;
4. - art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię, polegającą na niezaakceptowaniu stanowiska Skarżących, iż na podstawie tych przepisów przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w S. powinny być w całości uwzględnione w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, bez względu na to, czy na działalności tej podatnik w danym roku podatkowym uzyskał dochód, czy poniósł stratę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na początek podnieść należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

W świetle powyższej konstatacji stan faktyczny sprawy w postępowaniu kasacyjnym jest niesporny, to znaczy, że - co najmniej - nie został zakwestionowany adekwatnymi zarzutami skargi kasacyjnej. Stan sprawy wskazuje natomiast, że jego przedmiotem, jak również przedmiotem zaistniałego w niej sporu prawnego, jest zagadnienie możliwości rozliczenia straty podatkowej, bądź – mówiąc inaczej – składających się na stratę przychodów i kosztów uzyskania przychodów zakładu (funkcjonującego, nie zaś likwidowanego lub zlikwidowanego) w U. w relacji do dochodów Skarżących osiągniętych w Polsce.

Przypomnieć również należy, że rozpatrywany w sprawie podatek dochodowy od osób fizycznych jest daniną publiczną ustawowo unormowaną i wykonywaną na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku. Podatnik samodzielnie, bez ingerencji i wezwania organu podatkowego rozpoznaje i określa przychody oraz koszty ich uzyskania, oblicza dochód, stosuje odpowiednią stawkę podatkową i na tej podstawie deklaruje a także płaci podatek w wysokości i w terminie przewidzianym przez prawo. Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek wynikający z deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia materialnego prawa podatkowego w postaci art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej.

W art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o nieograniczonym obowiązku podatkowym z tytułu dochodów (przychodów – jeżeli w konkretnym przypadku równoznaczne są z dochodami).

We wskazanej regulacji prawnej nie stanowi się natomiast o rozliczaniu tworzących stratę przychodów i kosztów ich uzyskania oraz o odpowiedzialności podatkowej z tego tytułu; podstawą opodatkowania zasadniczo bowiem jest dochód, jako pewna pozytywna (a nie jak strata: ujemna) wartość, stanowiąca etap samoobliczenia podatku w zakresie przychodów i kosztów podatkowych. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. nie reguluje także pojęcia straty podatkowej.

Z unormowania art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. nie wynika prawne rozliczenie straty podatkowej; wymieniony przepis w części ab initio stanowi o definicji dochodu i sposobie jego obliczenia, w części in fine natomiast: o definicji straty i również o sposobie jej obliczenia - a nie dalszego, odrębnego (od powyższego) podatkowego rozliczenia.

Podnieść w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawą opodatkowania są wszelkiego rodzaju dochody, nie zaś przychody i koszty ich uzyskania lub strata podatkowa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przywołany przepis w ogóle nie stanowi o elementach/wartościach samoobliczenia podatku, a więc m.in. o przychodach, kosztach uzyskania przychodów, stracie podatkowej.

Na podstawie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. - jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z treści przytoczonej regulacji prawnej wynika jednoznacznie, że w ramach hipotezy i dyspozycji tego unormowania ustawodawca stanowi o określonym rozliczaniu dochodów i podatku, a nie o przychodach, kosztach uzyskania przychodów lub o stracie podatkowej.

Na podstawie art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej: zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Przytoczona regulacja prawna nie stanowi również o rozliczeniu kosztów i przychodów (funkcjonującego – por. stan faktyczny) zakładu; nie ma w nim mowy także o rozliczeniu straty tego zakładu, tym bardziej, że w takim przypadku nie powstałoby zagrożenie podwójnego opodatkowania, strata wszak opodatkowaniu nie podlega.

Z powyższych rozważań wynika, że: na podstawie art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, tworzące stratę przychody i koszty uzyskania przychodów a także strata podatkowa zakładu funkcjonującego w Stanach Zjednoczonych nie podlegają rozliczeniu z dochodami uzyskanymi przez podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej.

Wymienione (bezpośrednio) powyżej regulacje prawne normują określone – w ich zakresie – samoobliczenie podatku, w którym dochodzone przez Skarżących w sprawie niniejszej rozlicznie straty i jej elementów nie jest przewidziane. Inne podnoszone w skardze kasacyjnej przepisy - art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiące definicje dochodu straty oraz wskazujące na pozarolniczą działalność gospodarczą jako źródło przychodów, w rozważanej materii znacząco nie stanowią.

Z powyższego wynika, że rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku nie narusza prawa, co – pomimo częściowo niedostatecznie precyzyjnego i szczegółowego uzasadnienia tego wyroku – uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.