Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1396/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 27 lutego 2004 r. Prezydent K. określił wymiar podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 1.882,20 zł należny od współwłaścicieli nieruchomości położonej przy ul. O. [...] w K. Od decyzji tej odwołanie złożył jeden ze współwłaścicieli – W. S. podnosząc, że wydana decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (OP). Odwołujący zarzucił również brak uzasadnienia faktycznego oraz niewyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia. Kolejno podniósł, że w wydanej decyzji ustalono wymiar podatku - co do części powierzchni budynku - z zastosowaniem stawki przewidzianej dla prowadzenia działalności gospodarczej podczas, gdy działalność o takim charakterze nie jest w budynku prowadzona. Wskazał, że w części nieruchomości (91,52 m2) prowadzona jest przez niego Kancelaria Adwokacka, jednak w świetle obowiązujących przepisów nie oznacza to, że kwalifikuje się on jako przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku - Prawo działalności gospodarczej i w konsekwencji, że część nieruchomości zajęta dla celów prowadzonej praktyki adwokackiej nie powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawek przewidzianych jak dla prowadzenia działalności gospodarczej.
Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, powołując w uzasadnieniu przepisy art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2. art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz.
84) dalej zwanej u.p.o.l. Wskazało, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, legitymuje Radę Gminy do określenia uchwałą wysokości stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie wiąże obowiązku wyliczenia podatku od nieruchomości (przy zastosowaniu stawki jak dla prowadzenia działalności gospodarczej), należnego od części powierzchni budynku zajętej dla celów świadczenia pomocy prawnej - z faktem bycia przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej. Zgodnie, bowiem z brzmieniem przepisów prawa materialnego (art. 87 ust. 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej), nie ulega wątpliwości, że podmioty świadczące pomoc prawną w formie jednoosobowej praktyki adwokata, bądź radcy prawnego nie są przedsiębiorcami w rozumieniu tej ustawy. Nie oznacza to jednak, że podmiot taki nie prowadzi zarobkowej działalności usługowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, co pozwala na przyjęcie, że działalność takiego podmiotu jest działalnością, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że wyłączenie świadczenia w kancelariach przez adwokatów i radców prawnych pomocy prawnej z kręgu przedsiębiorców - nie uzasadnia przyjęcia, że usługi świadczone przez te osoby, noszące wszelkie znamiona działalności gospodarczej, są taką właśnie działalnością w znaczeniu normatywnym, umożliwiając tym samym organowi podatkowemu wymierzenie podatku od części nieruchomości zajętej dla prowadzenia kancelarii radcy prawnego, czy adwokata według stawek przewidzianych dla prowadzenia działalności gospodarczej.
W skardze do WSA w Krakowie W. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 3, 5 i 6 OP; art. 87 ustawy Prawo działalności gospodarczej z 1999 r. oraz niesprecyzowanych w skardze przepisów Prawa o adwokaturze.
SKO w K. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wymienionym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z art.3 ust 1 pkt.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 4 " jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność i znajduje się w posiadaniu dwóch łub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5". Dalej Sąd I instancji stwierdził, że adresatem - decyzji ustalającej podatek od nieruchomości winni być wszyscy jej współwłaściciele, a podatek określa się ogólnie od całości nieruchomości. Wyjaśnił, że istota solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, ale zapłacenie całego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich.
Wyjaśnił ponadto, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy, - jak słusznie wskazał organ podatkowy II instancji, nie wiąże wyliczenia podatku od nieruchomości z faktem bycia przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej lecz z faktem prowadzenia działalności gospodarczej. Sięgając z kolei do definicji "działalności gospodarczej" określonej w art. 2 ust.1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, który stanowi, że jest to między innymi zarobkowa działalność usługowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły - uznać należy, że świadczenie pomocy prawnej w ramach kancelarii adwokackiej nosi wszelkie wyżej wymienione jej znamiona. Stąd też prawidłowe jest zastosowanie do powierzchni użytkowej budynku zajętej pod kancelarię adwokacką stawek podatku od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjaśnił także, że konstrukcja art. 1a ust. 1 pkt.3 w/w ustawy - o podatkach i opłatach lokalnych spowodowała w konsekwencji, że również osoby (podmioty) wykonujące zawody wyłączone z grupy przedsiębiorców, posiadający grunty związane z działalnością gospodarczą, są zobowiązani do zapłaty podatku od nieruchomości za te grunty według stawek najwyższych.
Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie naruszenie art. 87 w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy - Prawo działalności gospodarczej z 1999 r. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 i pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nadmienił, że podtrzymuje dotychczas podniesione zarzuty zawarte w szczególności w skardze na decyzję SKO w K. z dnia 22 lipca 2004 r.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu – autor skargi kasacyjnej wskazał, że punktem wyjścia przy określaniu wysokości podatku od nieruchomości winno być ustalenie, jakie grunty, budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatkach o opłatach lokalnych są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarcza. Zdaniem strony skarżącej odnośnie pojęcia "działalności gospodarczej" ustawa odsyła do działalności, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. Ustawa ta definiuje "działalność gospodarczą" w przepisie art. 2 ust. 1 jako zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Podczas przeprowadzania zabiegów interpretacyjnych należy - w ocenie autora skargi kasacyjnej, zwrócić uwagę na umiejscowienie przepisu definiującego "działalność gospodarczą." Oprócz niego w art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej znajduje się również wyjaśnienie terminu "przedsiębiorca." Zatem sposób zredagowania tych przepisów, jak również ich treść (zwłaszcza użycie wprost sformułowania "działalność gospodarcza'' podczas wyjaśniania terminu.przedsiębiorca") i fakt, iż odsyłają do siebie nawzajem, wyraźnie wskazują, iż tworzą one pewną całość i nie mogą być traktowane oddzielnie, w oderwaniu od siebie.
Dzięki takiemu zabiegowi ustawodawczemu definicja "przedsiębiorcy" jest kompletna i określona zarówno od strony podmiotowej poprzez wskazanie, iż tylko osoba fizyczna, osoba prawna lub nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego może być przedsiębiorcą, jak i od strony przedmiotowej poprzez określenie, jaką konkretnie działalność (zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych) i w jaki sposób (w sposób zorganizowany i ciągły, zawodowo i we własnym imieniu) musi podejmować ten szczególnie kwalifikowany podmiot, aby można było mówić o przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia argumentowano, że świadczący pomoc prawną nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów niniejszej ustawy, a działalność polegającą na świadczeniu pomocy prawnej określają przepisy ustawy z dnia 26 maja 1932 r. - Prawo o adwokaturze.
Adwokat nie jest przedsiębiorcą, czyli nie jest osobą fizyczną, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą rozumianą jako zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Odmienne stanowisko prezentowane przez organy administracji i Wojewódzki Sąd Administracyjny jest w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - błędne.
Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie była też reprezentowana na rozprawie przed NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem. O wyniku przeprowadzonej przez Sąd odwoławczy oceny - przesądziły błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej. Jej autor sformułował zarzuty jako: "naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie naruszenie art. 87 w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy - Prawo działalności gospodarczej z 1999 r. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 i pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Nadmienił, że "podtrzymuje dotychczas podniesione zarzuty zawarte w szczególności w skardze na decyzję SKO w K. z dnia 22 lipca 2004 r.".
Taki sposób sformułowania zarzutów, ogranicza Sąd kasacyjny jedynie do odniesienia się do wadliwości konstrukcyjnej skargi, choć również jej nieudolnie sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego, nawet bez głębszej analizy - wydaje się być oczywiście bezzasadny.
W zarzutach skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu - nie powiązano naruszonych (zdaniem kasatora) przepisów prawa z przepisami ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a. Nie wskazano w niej, z którą z podstaw kasacyjnych z art. 174 (naruszeniem prawa materialnego, czy naruszeniem prawa procesowego) wiąże autor skargi kasacyjnej jej zarzuty. Nie powołano nawet przepisu (art. 174 P.p.s.a.), ani innych przepisów ww. ustawy procesowej z naruszeniem których jej autor wiąże naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, formułując zarzut jako naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię.
Odnosząc się na wstępie do zarzutu skargi kasacyjnej określonego jako cyt. "podtrzymanie dotychczas podniesionych zrzutów, w szczególności w skardze na decyzję SKO w K. z 22.07.2004.", podkreślić należy, że tak sformułowanego zarzutu nie sposób ocenić. Wymagania materialne (konstrukcyjne), określone w art. 176 P.p.s.a. nakazują, aby w skardze kasacyjnej zostały przytoczone zarzuty wraz z ich uzasadnieniem. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do zakresu zaskarżenia.
Ponadto, zwrot "w szczególności", używany powszechnie w praktyce adwokacko-radcowskiej przy opisywaniu podstaw kasacyjnych, jest semantycznie pusty, zaś odesłanie do zrzutów podnoszonych na wcześniejszych etapach sporu, świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się Sąd I instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Kontrola ta odbywa się jednak, według ściśle określonych kryteriów, co oznacza, że Sąd kasacyjny - rozpatrując skargę, uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone.
Należy jednoznacznie podkreślić, że koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji, jest precyzyjne wskazanie, które z przepisów zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Brak któregoś z tych elementów lub ogólnikowe powołanie się na naruszenie określonego przepisu, stanowi naruszenie wymogów konstrukcyjnych skargi, ponieważ nie można w takim przypadku ustalić granic zaskarżenia. Niezależnie od wskazanej tu wadliwości, autor skargi kasacyjnej zdaje się ją traktować jako zwyczajny środek zaskarżenia, zapominając o rygorach i ograniczeniach prawnych stworzonych przepisami ustawy procesowej (P.p.s.a.). Świadczy o tym treść skargi, koncentrującej się nie na błędach popełnionych przez Sąd I instancji, ale na sporze rozważanym przez organy. Wadliwemu konstruowaniu skargi kasacyjnej miał zapobiec wymóg sporządzenia tego środka zaskarżenia przez profesjonalne podmioty, tak zwany "przymus adwokacki". Tymczasem, pomimo upływu lat, nadal - jak w spornej sprawie - istotne wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej uniemożliwiają merytoryczną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia.
W dotychczasowej judykaturze Sądu odwoławczego podkreślano konsekwentnie, że wadliwe skonstruowanie podstaw skargi kasacyjnej uniemożliwia temu Sądowi poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej. Szczególny zakres kognicji Sądu kasacyjnego (art. 183 § 1 P.p.s.a.) nie pozwala mu bowiem na uzupełnianie lub poprawianie podstaw skargi kasacyjnej, co przy wadliwym (jak w tej sprawie) określeniu podstaw kasacyjnych - czyni jej zarzuty - bezskutecznymi.
Równie krytycznie należy ocenić sformułowanie przez autora skargi kasacyjnej zarzutu - określonego jako: "naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie naruszenie art. 87 w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej z 1999 r. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Po pierwsze, zrzutu tego nie wiąże jej autor z naruszeniem przez Sąd administracyjny I instancji jakiegokolwiek przepisu ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co już tylko z tej przyczyny czyni go nieskutecznym.
Ponadto, zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, został postawiony wadliwie, nie jest on kierowany do naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej, ani nawet naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, ale kasator zarzuca w nim naruszenie przepisu art. 87 ustawy z 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej, wyłączającego z kręgu przedsiębiorców podmioty świadczące pomoc prawną. Autor skargi kasacyjnej dokonuje analizy tego przepisu, zarzucając jego naruszenie w związku z przepisami tej ustawy, definiującymi pojęcia: działalności gospodarczej (art. 2 ust.
1) i przedsiębiorcy (art. 2 ust. 2). Pomijając, że kasator odwołuje się do przepisów ustawy nie obowiązującej już w czasie odnoszącym się do sporu, co nie ma jednak przesądzającego znaczenia z uwagi na odpowiadające im uregulowania w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, to zrzut tak postawiony jest nieskuteczny zarówno z tego powodu, że wskazane jako naruszone przepisy, definiują jedynie użyte w ustawie pojęcia, nie są więc przepisami do których zasadny byłby zarzut naruszenia prawa materialnego.
Chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd, należało wskazać konkretne przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wykazać ich związek z naruszeniem przepisów ustawy podatkowej (np. art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).Tymczasem wadliwie postawiony zarzut - naruszenia art. 87 Prawa działalności gospodarczej, w związku z (...), musiał okazać się chybiony, pamiętać bowiem należy, że to ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 4 odsyła do definicji zawartej w przepisach Prawa działalności gospodarczej (a nie odwrotnie) i to odesłanie odnosi się jedynie do definicji "działalności gospodarczej" a nie do pojęcia "przedsiębiorcy". Odesłania tego nie można więc było rozciągać na inne definicje zawarte w tej ustawie, ani tym bardziej - wywodzić naruszenia (przez Sąd administracyjny) prawa materialnego z definicji, w dodatku zawartych w ustawach niepodatkowych.
Ponadto, autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzut naruszenia - przepisu art. 87 Prawa działalności gospodarczej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie wykazał, na czym polegała błędna wykładnia tych przepisów przez Sąd I instancji, ani jak naruszenie to skutkowało na treść skarżonego rozstrzygnięcia. Wymienione tu uchybienia, miały taki charakter, że uniemożliwiły merytoryczną ocenę zarzutów skargi kascyjnej.
W kontekście błędów popełnionych przy formułowaniu podstaw kasacyjnych, nasuwa się uwaga, iż mimo kilkuletniego już obowiązywania ustawy regulującej postępowanie sądowoadministracyjne i bogatego orzecznictwa, jakie w tym okresie ukształtowało się w odniesieniu do wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, nadal zbyt często popełniane są przez profesjonalnych pełnomocników błędy, uniemożliwiające Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne rozpatrzenie skarg kasacyjnych.
Skoro więc przywołane w niniejszej skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieskuteczne z uwagi na ich niewłaściwą konstrukcję, to należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.