Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 282/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 grudnia 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
Opisanym powyżej rozstrzygnięciem, biorąc pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 175/04, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył podatnikowi (wspólnikowi spółki cywilnej H. "A.") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.
Powołując się na art. 20 § 1 oraz art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o kontroli skarbowej") w zw. z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa") organ odwoławczy wskazał, że w protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia 9 kwietnia 2002 r. nie zawarto stwierdzenia o nierzetelności ksiąg rachunkowych spółki, bowiem przepisy proceduralne obowiązujące w dacie sporządzania protokołu nie przewidywały takiego obowiązku.
Odnosząc się z kolei do wydatków w kwocie 86.600 zł, poniesionych na zakup materiałów reklamowych organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). W jego ocenie, usługi udokumentowane rachunkami na zakup materiałów reklamowych od R. G. nie zostały w rzeczywistości wykonane.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:
- - art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 4 i 6-8 oraz art. 318 ust. 1 lit. b Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uznania szczególnej mocy dowodowej księgi podatkowej wobec stwierdzenia nierzetelności księgi z pominięciem obowiązujących w tym zakresie zasad postępowania, pomimo iż regulacje przewidziane w art. 193 Ordynacji podatkowej miały zastosowanie także do postępowania kontrolnego prowadzonego przed dniem 1 stycznia 2003 roku;
- - art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że fakt istnienia rzeczywistych podpisów R. G. ustalony w oparciu o ekspertyzę kryminalistyczną nie wpływa na treść rozstrzygnięcia, a może jedynie świadczyć o tym, że brał on czynny i świadomy udział w procederze ich wystawiania;
- - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej ocenie wybiórczo rozpatrzonego materiału dowodowego i uznanie, że nie zostały rzeczywiście poniesione wydatki na łączną kwotę 86.600 zł na rzecz R. G. z tytułu zakupu materiałów reklamowych, podczas gdy do takiej oceny nie uprawniał wyczerpująco rozpatrzony i oceniony poprawnie materiał dowodowy.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę - skonstatował, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy w zgodzie z normami prawnymi zawartymi w art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że nabycie materiałów reklamowych w kontrolowanym okresie od R. G. nie nastąpiło. Wskazują na to takie okoliczności, jak analiza zakresu i profilu działalności prowadzonej przez R. G. w aspekcie rodzaju zakupionych materiałów reklamowych, brak stosownych umów, pisemnych zamówień i zleceń, dowodów dostawy, brak jakichkolwiek materialnych śladów współpracy w postaci gotowych produktów reklamowych (ulotek, plakatów, stickersów), czy choćby tylko ich projektów, jak też brak zezwoleń na rozwieszanie plakatów reklamowych w miejscach publicznych. W opinii Sądu, istotne jest także, że sklepy spółki "A." należały do sieci 34 i dla wszystkich sklepów należących do sieci były organizowane kompleksowe, bezpłatne kampanie reklamowe.
Także zeznania przesłuchanych w toku postępowania świadków nie potwierdziły, aby spółka w 2000 r. nabyła od R. G. kwestionowane materiały reklamowe. Nadto doszło do nieprawidłowości w zakresie sporządzania i obiegu dokumentów, a mianowicie uzyskanie dowodu zapłaty KP z datą wcześniejszą, niż dowód wypłaty KW, a także fakt, że podpisy R. G. na dwóch z tych rachunków zostały podrobione, co wynikało jednoznacznie z opinii biegłego.
Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że jest w świetle art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) związany oceną prawną wyrażoną przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 marca 2006 r. (sygn. akt SA/Gd 175/04) odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Nadto Sąd podniósł, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu, wydanym po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy wywiązał się z zalecenia Sądu z dnia 21 marca 2006 r. stanowczo stwierdzając, że organ pierwszej instancji uznał księgi podatkowe za nierzetelne. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w oparciu o art. 20 § 1 ustawy o kontroli skarbowej dokonał sprawdzenia rzetelności oraz zgodności z przepisami prawa dokumentów i ewidencji. Z powyższych zaś czynności sporządził, stosownie do art. 21 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, protokół z badania dokumentów i ewidencji. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w obowiązującym w 2002 r. stanie prawnym powołana ustawa nie nakładała obowiązku sporządzenia protokołu na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się zaś do kwestii prawidłowości interpretacji przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. obowiązujących w 2002 r. przepisów ustawy o kontroli skarbowej, zaakceptowanej przez organ odwoławczy, Sąd podzielił wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, że art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej nie przewidywał obligatoryjnego zastosowania art. 193 Ordynacji podatkowej. Istnienia takiego obowiązku nie można, zdaniem Sądu, wywodzić i domniemywać z wprowadzenia przez ustawodawcę takiego wymogu w okresie późniejszym. Sąd uznał więc, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. wystarczające było zawarcie informacji wymaganych w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w szczególności określenie zakresu nierzetelności ksiąg, w protokole sporządzonym w trybie art. 21 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu, skoro więc ustalenia w zakresie nierzetelności zapisów dotyczących kwestionowanych rachunków znalazły się w protokole z 9 kwietnia 2002 r. nie było potrzeby sporządzania odrębnego protokołu.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, to jest:
- 1) art. 153 p.p.s.a. polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany wskazaniami co do dalszego postępowania dla Dyrektora Izby Skarbowej w G. wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2006 roku (sygn. akt I SA/Gd 175/04), podczas gdy w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, iż nie może się ustosunkować do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, albowiem z uzasadnienia zaskarżonej wówczas decyzji nie można w sposób jednoznaczny wywieść, czy w sprawie nastąpiło stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych;
- 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na pominięciu nie objętego zarzutami skargi naruszenia art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), z którego wynika, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. postępowania kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed tym dniem są prowadzone na zasadach określonych w znowelizowanej ustawie o kontroli skarbowej, co w konsekwencji uzasadnia zarzut skargi zarzucający decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. naruszenie art. 193 § 1 w związku z art. 193 § 4 i 6-8 Ordynacji podatkowej, albowiem pomimo zakończenia kontroli skarbowej po dniu 1 stycznia 2003 r. w przedmiotowej sprawie nie zostało dostrzeżone, iż po tej dacie odmowa szczególnej mocy dowodowej księgi podatkowej wobec stwierdzenia nierzetelności tej księgi została dokonana z pominięciem obowiązujących w tym zakresie zasad postępowania;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a dotyczących dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprowadzającej się do wniosków, iż nabycie materiałów reklamowych w kontrolowanym okresie od wskazanego kontrahenta nie nastąpiło.
Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do naruszenia przepisu art.153 p.p.s.a. Wskazać należy, iż zgodnie z treścią tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Unormowanie to mogłoby zostać naruszone przez sąd administracyjny wyłącznie w sytuacji, gdyby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (po uprzednim wzruszeniu poprzedniego aktu lub czynności organu) sąd ten wyraził ocenę prawną odmienną od tej wywiedzionej w poprzednim swoim orzeczeniu. Nic takiego w analizowanej sprawie się nie miało miejsca. Nie jest natomiast naruszeniem powołanego art. 153 p.p.s.a. uznanie przez sąd administracyjny, że wiążące są dla niego ustalenia (ocena) zawarte w prawomocnym orzeczeniu WSA w Gdańsku z dnia 21 marca 2006 r.(sygn. I SA/Gd 175/04). W kontekście cytowanego powyżej przepisu zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w G., wydając decyzję z dnia 27 grudnia 2006 r., jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku, był związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w rozstrzygnięciu z dnia 21 marca 2006 r. Zgodnie z powyższymi konstatacjami Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał więc w zaskarżonym wyroku oceny pod względem zgodności z prawem działań Dyrektora Izby Skarbowej w ramach zakreślonych w wyroku z dnia 21 marca 2006 r. o sygn. I SA/Gd 175/04.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej stanowczo stwierdził, że organ pierwszej instancji uznał księgi podatkowe za nierzetelne. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w oparciu o art. 20 § 1 ustawy o kontroli skarbowej dokonał sprawdzenia rzetelności oraz zgodności z przepisami prawa dokumentów i ewidencji. Z powyższych zaś czynności sporządził, stosownie do art. 21 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, protokół z badania dokumentów i ewidencji. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w obowiązującym w 2002 r. stanie prawnym powołana ustawa nie nakładała obowiązku sporządzenia protokołu na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy wywiązał się z zalecenia Sądu z dnia 21 marca 2006 r.
W podstawie skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 134 § 1 p.p.s.a. (w związku z naruszeniem art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. i art. 193 § 1, § 4 i § 6-8 Ordynacji podatkowej) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd administracyjny jest uprawniony do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego w stopniu odpowiadającym jego wadliwości. Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia jest bowiem stworzenie takiego stanu, w którym, w obrocie prawnym będą istniały i funkcjonowały jedynie akty administracyjne zgodne z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., a także art. 3 § 1 p.p.s.a.). W przeciwnym wypadku skarga podlega oddaleniu, na mocy art. 151 p.p.s.a.
Wskazany powyżej przepis z uwagi na fakt, iż reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy, a nie proces dochodzenia do niego nie może jednak stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. można skutecznie podnieść jedynie w powiązaniu z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego (regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia), które zdaniem skarżącego zostały przez sąd naruszone, lub też w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej, które były przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Ponieważ skargę kasacyjną opartą na podstawie zarzutu naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący musi ponadto uzasadnić, oprócz przytoczenia konkretnego przepisu procesowego, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jako przyczynę powstania przedmiotowego naruszenia wskazał dokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 193 § 1 w związku z § 4 i § 6-8 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy organ kontroli skarbowej powinien był ponownie sporządzić, tym razem w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, protokół z badania księgi podatkowej. Z dniem 1 stycznia 2003 r. przestał bowiem obowiązywać art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, który regulował sposób dokumentowania czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, w myśl którego czynności kontrolne mające znaczenie dla ustaleń kontroli (w tym badanie dokumentów i ewidencji) podlegały dokumentowaniu (w formie protokołu).
Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić, albowiem z zawartej w art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. normy prawnej wynika to, że postępowanie kontrolne wszczęte przez organ kontroli skarbowej przed dniem 1 stycznia 2003 r. powinno być kontynuowane na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienionej. Stąd też brak jest podstaw prawnych do formułowania dalej idących wniosków, nakazujących organom prowadzącym postępowanie powtórzenie dokonanych uprzednio czynności procesowych. Ponadto należy zauważyć, iż postępowanie kontrolne, podobnie jak podatkowe cechuje obowiązek podejmowania na przestrzeni określonego czasu szeregu czynności.
Zatem nieracjonalne byłoby wprowadzenie obowiązku ponownego dokonywania czynności tylko z uwagi na zmianę przepisów. Takiemu rozwiązaniu prawnemu sprzeciwia się nie tylko zasada szybkości postępowania, ale również zasada ekonomiki postępowania. Rolą przepisów przejściowych jest bowiem umożliwienie szybkiego zakończenia postępowań, w toku których doszło do zmiany stanu prawnego.
W stanie sprawy protokół z badania dokumentów i ewidencji został sporządzony w dniu 9 kwietnia 2002 r., na podstawie art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, który nie wymagał, aby w protokole badania dokumentów i ewidencji były zawarte stwierdzenia, o jakich mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, to jest, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księga podatkowa jest prowadzona nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to powinien w protokole określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Oznacza to tym samym, że nie istniał wymóg ponownego sporządzenia protokołu, w którym organ stwierdziłby fakt nierzetelności księgi podatkowej, tym bardziej, iż wynika to z okoliczności sprawy.
Rekapitulując. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (w związku z naruszeniem art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r., a także art. 193 § 1, § 4 i § 5 - 6 Ordynacji podatkowej), w myśl którego Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, W konsekwencji za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.