Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 97/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. H. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą") na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 12 października 2012 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący w dniu 26 lipca 2012 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki osobowej prawa handlowego - spółki komandytowej (zwanej dalej "Spółką komandytową"). Przedmiotem działalności Spółki komandytowej jest działalność w zakresie architektury oraz działalność z tym związana. Pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są osoby fizyczne oraz osoba prawna. Spółka komandytowa posiada majątek w postaci środków trwałych, w tym między innymi w postaci nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 69 położony w W. przy ul. K. 8 wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami, udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż oznaczony nr 97 w budynku położonym w W. przy ul. K. 8 wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami, lokal mieszkalny nr 56 położony w W. przy ul. K. 8 wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami oraz lokal mieszkalny nr 65 położony w W. przy ul. K. 8 wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami (dalej "Nieruchomości").
Nieruchomości zostały nabyte przez Spółkę komandytową na podstawie umów sprzedaży. Planowane jest utworzenie nowej Spółki celowej, która początkowo będzie Spółką jawną, zaś następnie zostanie przekształcona w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka Celowa"). Wspólnikami Spółki Celowej będą osoby fizyczne, w tym Wnioskodawca oraz spółka komandytowa. Spółka komandytowa jako wkład niepieniężny wniesie do Spółki Celowej Nieruchomości. Czynność polegająca na wniesieniu przez Spółkę Komandytową Nieruchomości do Spółki Celowej będzie miała charakter jednorazowy.
W dalszym etapie planowane jest umorzenie udziałów Spółki komandytowej w Spółce celowej (mającej już wówczas formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie udziałów nastąpi nieodpłatnie zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.
W związku z powyższym Skarżący spytał czy nieodpłatne umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych, należących do Spółki komandytowej, będzie wiązało się z powstaniem u tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązku podatkowego na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Postanowieniem z dnia 12 października 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Wskazał, że w sprawie jako wnioskodawca występuje osoba fizyczna. Opisane natomiast we wniosku zdarzenie przyszłe, jak i konsekwencje podatkowe z niego płynące dotyczą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Również zadane we wniosku pytanie dotyczy skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku realizacji zdarzenia przyszłego, a nie po stronie Wnioskodawcy.
Rozpoznając zażalenie, postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonemu postanowieniu zarzucając:
- 1) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") - poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że przyszły wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu powołanych przepisów;
- 2) rażące naruszenie art. 14n § 1 pkt 1 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię polegają na nieuzasadnionym przyjęciu, że przyszły wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu powołanego przepisu.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2013 r. Skarżący, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. – zwanej dalej "k.s.h."), regulujących kwestie przekształcania spółek, wskazał, że przyszły wspólnik sp. z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej jest osobą planującą utworzenie spółki w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 ord. pod. Powołany przepis przyznaje bowiem status zainteresowanego osobie planującej utworzenie spółki i to w zakresie dotyczącym działalności spółki, która ma powstać, a nie działalności podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji.
Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 165a § 1, art. 14h, art. 14b § 1 oraz art. 14n § 1 ord. pod. i uznał, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:
- - podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,
- - osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 ord. pod.,
- - osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki,
- - przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.
Sąd podniósł, że istotą sporu w rozpatrywanych sprawach jest to, czy art. 14n § 1 pkt 1 ord. pod. znajduje zastosowanie wobec Skarżącego, który planuje zawiązanie spółki jawnej, której będzie wspólnikiem, a następnie przekształcenie zawiązanej spółki jawnej w spółkę z o.o. W stanie faktycznym Skarżący wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy przyszłej sytuacji podatkowej spółki z o.o., której będzie wspólnikiem, w związku z posiadaniem uprzednio (przed przekształceniem) statusu wspólnika spółki jawnej.
Sąd wskazał, że stosownie do przepisu art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Mamy tu do czynienia z zasadą tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, jakie przysługiwały spółce przekształcanej. Mamy tu do czynienia nie z następstwem prawnym, a już z pewnością nie z sukcesją uniwersalną, dla zaistnienia których konieczne jest wystąpienie w jakimś momencie dwóch podmiotów, ale z pełną ciągłością bytu prawnego, w trakcie której następuje zmiana typu, zewnętrznej formuły, w jakiej spółka funkcjonuje w obrocie. Spółka przekształcana jest "tą samą, ale nie taką samą spółką".
Oceniając przez pryzmat wskazanych wyżej regulacji status Skarżącego jako zainteresowanego, zdaniem WSA, trudno odmówić mu tego przymiotu. Zawarte we wnioskach o wydanie interpretacji pytania dotyczyły przyszłej sytuacji podatkowej sp. z o.o., której wspólnikiem będzie Skarżący w związku z posiadanym uprzednio (przed przekształceniem) statusem wspólnika spółki jawnej. Stosownie do przepisu art. 553 § 3 k.s.h., wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Nadto stosownie do art. 562 § 1 k.s.h., przekształcenie wymaga uchwały powziętej w przypadku przekształcenia spółki osobowej przez wspólników. Przy przekształceniu spółki osobowej swoją wolę wyrażają więc wspólnicy, a nie spółka.
Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że pośrednictwo spółki jawnej w zawiązaniu docelowej spółki przekreśla legitymację Skarżącego do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji, skoro mamy tu do czynienia de facto z tym samym podmiotem, lecz działającym w innej formie prawnej, nadto to Skarżący, jako wspólnik spółki przekształcanej (a nie spółka przekształcana) będzie wprost wyrażał swą wolę "utworzenia" spółki przekształconej. Spółka przekształcana nie jest natomiast podmiotem uczestniczącym w procesie przekształcenia na jakimkolwiek etapie.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), co miało wpływ na wynik sprawy:
- I) przepisów prawa materialnego, tj.:
- - normy wynikającej z art. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ord. pod. i jej błędną interpretację, i błędne zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca jest zainteresowanym,
- - art. 14b ord. pod., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że na podstawie przedłożonego wniosku organ mógł wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego,
- II) przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania,
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej odrzucenie w całości z uwagi na to, że nie spełnia wymagań formalnych określonych w art. 176 p.p.s.a., a w przypadku uznania, że skarga kasacyjna spełnia wymogi określone w art. 176 p.p.s.a. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. W każdym zaś przypadku wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Na podstawie art. 14b ord. pod.: § 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną); § 2. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.
Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 ord. pod.: przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.
Z przytoczonych przepisów wynika, co następuje:
- 1) indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego można wydać wyłącznie na wniosek uprawnionego wnioskodawcy, nazywanego w rozważanym tekście prawnym zainteresowanym;
- 2) indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania i wykładnię prawa podatkowego odnoszącą się do określonego podatkowo znaczącego stanu faktycznego, którym może być zdarzenie zaistniałe lub zdarzenie przyszłe;
- 3) utworzenie spółki, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 ord. pod., jest rodzajem zdarzenia przyszłego, charakterystycznego z dwóch powodów: a/ stanowi zdarzenie o charakterze prawnym (zawiązanie spółki), b/ dotyczy działalności podmiotu prawnego w czasie składania wniosku o wydanie interpretacji nieistniejącego;
- 4) wniosek o wydanie interpretacji odnoszącej się do określonej nieistniejącej spółki mogą składać wyłącznie osoby, które planują utworzenie tej spółki; osoby te są uprawnionym wnioskodawcą w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego w rozpoznanej sprawie wynika, że Wnioskodawca dochodzi udzielania interpretacji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma powstać z przekształcenia planowanej dopiero spółki jawnej. Wynika z tego, że Wnioskodawca planuje założenie spółki osobowej (pierwsze zdarzenie przyszłe), która ma zostać przekształcona w spółkę kapitałową (drugie zdarzenie przyszłe). Zdarzenia przyszłe, ze swej istoty, są zdarzeniami niepewnymi co do ich ewentualnej realizacji. W czasie składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca był osobą planującą utworzenie spółki osobowej, nie zaś spółki kapitałowej, której interpretacja miała dotyczyć. Utworzenie spółki kapitałowej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym, uzależnionym od realizacji innego zdarzenia przyszłego i niepewnego w postaci planowanego zawiązania spółki osobowej.
Spółka osobowa (spółka jawna) nie jest tym samym podmiotem co spółka kapitałowa, nawet w przypadku, w którym druga z wymienionych spółek powstaje z przekształcenia pierwszej, ponieważ na podstawie regulacji normatywnych prawa podatkowego, w zakresie którego wydawane są interpretacje, spółka kapitałowa nie jest tym samym podatnikiem co spółka osobowa, to znaczy – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem różnym od wspólników spółki jawnej. Z powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że osoba planująca zdarzenie przyszłe w postaci utworzenia spółki osobowej nie jest – na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - uprawniona do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej innego zdarzenia przyszłego w postaci działalności nieistniejącej spółki kapitałowej.
Spółka osobowa, jak i wspólnicy tej spółki, w relacji do spółki kapitałowej są różnymi, nietożsamymi podatnikami. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności, powstanie i podjęcie działalności przez tą spółkę, wniesienie aportów, umorzenie udziałów, związana z powyższym ewentualna odpowiedzialność podatkowa - to szereg wariantów stanu faktycznego w zakresie zdarzeń przyszłych i niepewnych, różnych od stanu faktycznego zdarzenia przyszłego w postaci zawiązania spółki jawnej, której utworzenie wnioskodawczyni dopiero planuje.
Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ord. pod., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu możliwych wariantów zdarzeń przyszłych stanu fatycznego przedstawionych przez wnioskodawczynię. Interpretacja ocenia prawnie stan faktyczny zdarzenia zaistniałego lub przyszłego, nie zaś jego możliwe warianty. Jeżeli dojdzie do utworzenia spółki jawnej, Wnioskodawca, jako wspólnik tej istniejącej już wtedy spółki, będzie mógł wystąpić o interpretację dotyczącą spółki kapitałowej, której utworzenie planowane będzie poprzez przekształcenie wymienionej spółki osobowej. Obecnie utworzenie spółki kapitałowej przez przekształcenie nieistniejącej jeszcze spółki osobowej, podjęcie działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ewentualna odpowiedzialność podatkowa tej spółki z różnych tytułów, to tylko przyszłe i niepewne warianty stanu faktycznego w postaci planowanego dopiero utworzenia spółki jawnej.
Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.
[pic]