Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 15 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 98/13) po rozpoznaniu skargi W.H., uchylił postanowienie Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2012 r. nr IPPB2/436-352/12-4/AF oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 12 października 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Z akt sprawy wynika, że W. H. w dniu 26.07.2012 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki osobowej prawa handlowego - spółki komandytowej (zwanej dalej "Spółką komandytową"). Spółka komandytowa posiada majątek w postaci środków trwałych, w tym między innymi w postaci nieruchomości. Nieruchomości zostały nabyte przez Spółkę komandytową na podstawie umów sprzedaży. Planowane jest utworzenie nowej Spółki celowej, która początkowo będzie Spółką jawną, zaś następnie zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka celowa"). Wspólnikami Spółki Celowej będą osoby fizyczne, w tym wnioskodawca oraz spółka komandytowa. Spółka komandytowa jako wkład niepieniężny wniesie do spółki Celowej nieruchomości.
Czynność polegająca na wniesieniu przez Spółkę Komandytową nieruchomości do Spółki Celowej będzie miała charakter jednorazowy. W dalszym etapie planowane jest umorzenie udziałów Spółki komandytowej w Spółce celowej (mającej już wówczas formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie udziałów nastąpi nieodpłatnie zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.
W związku z powyższym skarżący zadał pytanie: czy nieodpłatne umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych, należących do Spółki komandytowej, będzie wiązało się z powstaniem u tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązku podatkowego na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Postanowieniem z 12 października 2012 r. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odmówił skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej.
W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie jako wnioskodawca występuje osoba fizyczna. Opisane natomiast we wniosku zdarzenie przyszłe jak i konsekwencje podatkowe z niego płynące dotyczą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Również zadane we wniosku pytanie dotyczy skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku realizacji zdarzenia przyszłego, a nie po stronie wnioskodawcy. Zatem wniosek w całości dotyczy sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu niż wnioskodawca. Organ uznał więc, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie jest indywidualną sprawą wnioskodawcy, gdyż nie odnosi się do jego sytuacji prawnopodatkowej, a zatem podmiot, który wystąpił z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, znalazł zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 14n § 1 pkt 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i udzielenie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem wnioskodawcy.
Postanowieniem z 23 listopada 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołując treść art. 14b § 1 - 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że przepis ten zakreśla granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. O tym, co stanowi "indywidualną sprawę", w której wydaje się interpretację, decyduje sam wnioskodawca obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w jego własnej, indywidualnej sprawie.
Organ zauważył, że pojęcie zainteresowanego nie jest wprost zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, co wymaga zatem kompleksowej analizy przepisu art. 14b § 1 O.p.
Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania (ewentualnego opodatkowania) wnioskodawcy.
Organ zwrócił uwagę, że wyjątek w tym zakresie stanowi art. 14n O.p., zgodnie z którym z wnioskiem o interpretację indywidualną przed powstaniem spółki albo powstaniem oddziału lub przedstawicielstwa mogą wystąpić odpowiednio osoby planujące utworzenie spółki lub przedsiębiorstwa tworzące oddział lub przedsiębiorstwo.
Organ zaznaczył, że w sprawie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła osoba fizyczna. Natomiast opisane we wniosku zdarzenie przyszłe jak i konsekwencje podatkowe z niego płynące dotyczą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zadane we wniosku pytanie dotyczy również skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie po stronie wnioskodawcy.
Organ podkreślił, że skarżący jako przyszły wspólnik spółki jawnej, pyta o konsekwencje podatkowe następcy prawnego spółki jawnej, w której będzie wspólnikiem, tj. o skutki podatkowe ciążące na spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co pozbawia skarżącego statusu "zainteresowanego", który może wystąpić z wnioskiem o interpretację. Nie może być "zainteresowanym" potencjalny "wspólnik poprzednika" spółki, którego nie dotyczą kwestie poruszone we wniosku. Byłoby to sprzeczne z ideą wydawania interpretacji indywidualnych. Poza tym, w przypadku samej interpretacji indywidualnej, wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie można mówić o nabyciu przez wnioskodawcę praw lub obowiązków. Samo wydanie interpretacji nie daje "praw" w zakresie ochrony podatnika i w konsekwencji "przejścia tych praw wynikających z interpretacji" na następcę prawnego wnioskodawcy.
W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, gdyż strona nie byłaby nawet w stanie zastosować się do interpretacji, gdyż kwestia podlegająca rozstrzygnięciu nie dotyczy jej bezpośrednio, ale następcy prawnego, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 października 2012 roku a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:
- 1. naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1) O.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że przyszły wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu powołanych przepisów;
- 2. rażące naruszenie art. 14n § 1 pkt 1) O.p. - poprzez błędną wykładnię polegają na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przyszły wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu powołanego przepisu.
W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2013 r. skarżący odwołując się do przepisów k.s.h. regulujących kwestie przekształcania spółek, wskazał, że przyszły wspólnik sp. z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej jest osobą planującą utworzenie spółki w rozumieniu art.14n §1 pkt 1 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 98/13) uchylił ww. zaskarżone postanowienie Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 12 października 2012 r.
Sąd I instancji analizując, kto może być zainteresowanym sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej podkreślił, że do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Jak wskazał, powyższe znajduje swe odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyrokach w sprawach o sygn. akt II FSK 1681/09, I SA/Gl 2166/10, I SA/Łd 766/10 czy I SA/Sz133/11 z dnia 15.12.2011 r. sygn. ISA/Kr 1810/11; w postanowieniu z dnia 14.10.2010 r. sygn. II FSK 923/09).
WSA zwrócił jednak uwagę, że odstępstwo od zasady, że wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany w rozumieniu art.14b, przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.
Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA (sygn. akt II FSK 1385/11) w którym wskazano, że przepis art. 14n O.p. nakazując odpowiednie stosowanie art.14 k i 14m do osób innych niż zainteresowane, którym udzielono interpretacji, wskazuje na możliwość udzielenia gwarancji także do osób, którym nie udzielono interpretacji. Istotę omawianej regulacji trafnie zaś dostrzegł WSA w Warszawie (sygn. akt VIII SA/Wa 321/120) podnosząc, że ratio legis tego przepisu polega na stworzeniu osobie fizycznej zainteresowanej utworzeniem spółki możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę i osoby trzecie (członków jej zarządu). Jeśli spółka nie zostanie utworzona, to interpretacja nie będzie powodować konsekwencji ochronnych, o których mowa w art.14 k i 14m Ordynacji podatkowej.
W ocenie WSA w Warszawie, przyjęte w sprawie stanowisko organu jest błędne. Słusznie bowiem skarżący podnosi, że nie znajduje ono oparcia w przepisach k.s.h regulujących kwestie przekształcenia spółek handlowych. Zgodnie bowiem z art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Mamy to do czynienia z zasadą tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, jakie przysługiwały spółce przekształcanej. Mamy tu do czynienia nie z następstwem prawnym, a już z pewnością nie z sukcesją uniwersalną, dla zaistnienia których konieczne jest wystąpienie w jakimś momencie dwóch podmiotów, ale z pełną ciągłością bytu prawnego, w trakcie której następuje zmiana typu, zewnętrznej formuły, w jakiej spółka funkcjonuje w obrocie. Spółka przekształcana jest "tą samą, ale nie taką samą spółką".
Zdaniem Sądu I instancji, w takiej sytuacji trudno odmówić skarżącemu przymiotu zainteresowanego. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że pośrednictwo spółki jawnej w zawiązaniu docelowej spółki przekreśla legitymację skarżącego do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji, skoro mamy tu do czynienia de facto z tym samym podmiotem, lecz działającym w innej formie prawnej. Nadto to skarżący, jako wspólnik spółki przekształcanej (a nie spółka przekształcana) będzie wprost wyrażał swą wolę "utworzenia" spółki przekształconej. Spółka przekształcana nie jest natomiast podmiotem uczestniczącym w procesie przekształcenia na jakimkolwiek etapie.
WSA podkreślił, że organ podatkowy kwestionując w zaskarżonych postanowieniach pozycję skarżącego jako zainteresowanego w domaganiu się wydania interpretacji, nie przeanalizował, na tle przedstawionego stanu faktycznego, charakteru pozycji skarżącego, szczególnie w aspekcie powołanych wyżej regulacji k.s.h. odnoszących się do przekształcania spółek.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżonemu wyroki zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało wpływ na wynik sprawy:
- I. przepisów prawa materialnego tj.:
- - normy wynikającej z art. z art. 165 a § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej i jej błędną interpretację i błędne zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że w niniejszej sprawie wnioskodawca jest zainteresowanym;
- - art. 14 b ordynacji podatkowej poprzez jego błędna interpretacje i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że na podstawie przedłożonego wniosku organ podatkowy mógł wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego;
- II. przepisów prawa procesowego tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu błędnego faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.
W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Na podstawie art. 14b O.p.: § 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną); § 2. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.
Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 O.p.: przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.
Z przytoczonych przepisów wynika, co następuje:
- 1. indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego można wydać wyłącznie na wniosek uprawnionego wnioskodawcy, nazywanego w rozważanym tekście prawnym zainteresowanym;
- 2. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania i wykładnię prawa podatkowego odnoszącą się do określonego podatkowo znaczącego stanu faktycznego, którym może być zdarzenie zaistniałe lub zdarzenie przyszłe;
- 3. utworzenie spółki, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 O.p., jest rodzajem zdarzenia przyszłego, charakterystycznego z dwóch powodów: a/ stanowi zdarzenie o charakterze prawnym (zawiązanie spółki), b/ dotyczy działalności podmiotu prawnego w czasie składania wniosku o wydanie interpretacji nieistniejącego;
- 4. wniosek o wydanie interpretacji odnoszącej się do określonej nieistniejącej spółki mogą składać wyłącznie osoby, które planują utworzenie tej spółki; osoby te są uprawnionym wnioskodawcą w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego w rozpoznanej sprawie wynika, że wnioskodawca dochodzi udzielania interpretacji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma powstać z przekształcenia planowanej dopiero spółki jawnej. Wynika z tego, że wnioskodawca planuje założenie spółki osobowej (pierwsze zdarzenie przyszłe), która ma zostać przekształcona w spółkę kapitałową (drugie zdarzenie przyszłe). Zdarzenia przyszłe, ze swej istoty, są zdarzeniami niepewnymi co do ich ewentualnej realizacji. W czasie składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca był osobą planującą utworzenie spółki osobowej, nie zaś spółki kapitałowej, której interpretacja miała dotyczyć. Utworzenie spółki kapitałowej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym, uzależnionym od realizacji innego zdarzenia przyszłego i niepewnego w postaci planowanego zawiązania spółki osobowej.
Spółka osobowa (spółka jawna) nie jest tym samym podmiotem co spółka kapitałowa, nawet w przypadku, w którym druga z wymienionych spółek powstaje z przekształcenia pierwszej, ponieważ na podstawie regulacji normatywnych prawa podatkowego, w zakresie którego wydawane są interpretacje, spółka kapitałowa nie jest tym samym podatnikiem co spółka osobowa, to znaczy – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem różnym od wspólników spółki jawnej. Z powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że osoba planująca zdarzenie przyszłe w postaci utworzenia spółki osobowej nie jest – na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - uprawniona do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej innego zdarzenia przyszłego w postaci działalności nieistniejącej spółki kapitałowej.
Spółka osobowa, jak i wspólnicy tej spółki, w relacji do spółki kapitałowej są różnymi, nietożsamymi podatnikami. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności, powstanie i podjęcie działalności przez tą spółkę, wniesienie aportów, umorzenie udziałów, związana z powyższym ewentualna odpowiedzialność podatkowa - to szereg wariantów stanu faktycznego w zakresie zdarzeń przyszłych i niepewnych, różnych od stanu faktycznego zdarzenia przyszłego w postaci zawiązania spółki jawnej, której utworzenie wnioskodawca dopiero planuje.
Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b §1 O.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu możliwych wariantów zdarzeń przyszłych stanu fatycznego przedstawionych przez wnioskodawcę. Interpretacja ocenia prawnie stan faktyczny zdarzenia zaistniałego lub przyszłego, nie zaś jego możliwe warianty. Jeżeli dojdzie do utworzenia spółki jawnej, wnioskodawca, jako wspólnik tej istniejącej już wtedy spółki, będzie mogła wystąpić o interpretację dotyczącą spółki kapitałowej, której utworzenie planowane będzie poprzez przekształcenie wymienionej spółki osobowej. Obecnie utworzenie spółki kapitałowej przez przekształcenie nieistniejącej jeszcze spółki osobowej, podjęcie działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ewentualna odpowiedzialność podatkowa tej spółki z różnych tytułów, to tylko przyszłe i niepewne warianty stanu faktycznego w postaci planowanego dopiero utworzenia spółki jawnej.
Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.