Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 50/10, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez L. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 listopada 2009 roku w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 roku oraz październik 2004 roku, wraz z odsetkami. Zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 czerwca 2008 r., w której organ orzekł o solidarnej z I. sp. z o.o. z siedzibą w S. odpowiedzialności L. M., jako prezesa zarządu, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 roku i październik 2004 roku. Organy jako podstawę prawną decyzji wskazały art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwana dalej Ordynacja podatkowa. Zaskarżona decyzja wydana została w następstwie wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 651/08, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 września 2008 roku. Po przeprowadzeniu postępowania z uwzględnieniem wytycznych zawartych w ww. wyroku, zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, gdyż w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie naruszono art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że strona może działać w postępowaniu osobiście lub zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej przez pełnomocnika. Zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przepisy Ordynacji podatkowej, nie regulują kwestii cofnięcia pełnomocnictwa, aczkolwiek w zakresie nie uregulowanym w art. 137 § 1 – 3a Ordynacji podatkowej odsyłają do stosowania przepisów prawa cywilnego (materialnego i procesowego). Stosownie zatem do art. 101 ustawy Kodeks cywilny pełnomocnictwo może być, w każdym czasie odwołane (...). Przepisy Kodeksu cywilnego nie zastrzegają przy tym żadnej formy odwołania pełnomocnictwa, przyjmuje się zatem, że stosownie do art. 94 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu podatkowego. Sąd podniósł następnie, że z przeprowadzonego w trybie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. dowodu z dokumentu złożonego przez pełnomocnika podatnika wynika, że w dniu 27 października 2008 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w L. złożone zostało pismo o odwołaniu przez podatnika pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu P. O. do występowania w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2008 r. przed organem zarówno I jak i II instancji. W piśmie tym zawarto również oświadczenie, że podatnik będzie w postępowaniu występował osobiście. W ocenie Sadu, złożenie ww. pisma w organie było równoznaczne z wypowiedzeniem pełnomocnictwa. Okoliczność ta skutkowała powstaniem po stronie organu obowiązku zagwarantowania działającemu osobiście podatnikowi, udziału w prowadzonym postępowaniu. Bez wpływu na skuteczność cofnięcia pełnomocnictwa pozostawała natomiast zdaniem Sądu okoliczność, że pismo informujące o tym fakcie, zostało złożone do organu prowadzącego w sprawie postępowanie w I instancji w sytuacji gdy postępowanie toczyło się już przed organem odwoławczym. W takiej sytuacji, wedle stanowiska Sądu, odpowiednie zastosowanie znajdował art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek ten nie został jednak wykonany, gdyż w aktach sprawy brakowało pisma z dnia 27 października 2008r. Oznacza to naruszenie w postępowaniu odwoławczym art. 123 Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd dodał, że postanowienie o wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, doręczone w dniu 27 października 2009 r., oraz potwierdzenie odbioru zaskarżonej decyzji, doręczone w dniu 23 listopada 2009 r., doręczono doradcy podatkowemu P. O., nie posiadającemu już umocowania do reprezentowania podatnika. Sąd nakazał też, by organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem zasady wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej ze wszystkimi tego konsekwencjami prawnymi wynikającymi z art. 187 § 3, 188, 190 oraz 200 Ordynacji podatkowej, a także mając na względzie wytyczne sądu zawarte w orzeczeniu z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 651/08.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w L., zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania. Podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnej oceny, iż organ podatkowy naruszył prawo, które to naruszenie daje podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy przesłanka do wznowienia postępowania wskazania w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła. Następnie wskazano na naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że ustalenie przez organ stanu faktycznego dokonane zostało z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 137 § 1 3a w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 101 i art. 105 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 ze zm.,) oraz art. 94 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.,). Zarzucono naruszenie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 3, art. 188, art. 190, art. 200 § 1 tej ustawy. W konsekwencji zarzucono też naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. z uzasadnieniem braku umotywowania przez Sąd oceny stanowiska organów podatkowych zawartych w zaskarżonej decyzji. W kolejnym zarzucie wskazano na naruszenie art. 106 § 3 w związku z art. 106 § 5 w związku z art. 227 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez postanowienie dopuszczenia dowodu z dokumentu nieznanego organowi odwoławczemu w dacie wydania decyzji oraz mniemającego istotnego znaczenia dla sprawy. Wreszcie zarzucono naruszenie art. 151 u.p.p.s.a. poprzez nieoddalenie skargi oraz art. 200 oraz art. 205 § 2-4 u.p.p.s.a. poprzez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę słusznie stwierdził, że organy podatkowe prowadząc postępowanie poprzedzające wydanie objętej skargą decyzji Dyrektora Izby skarbowej w L. z dnia 19 listopada 2009 roku naruszyły zawartą w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zagwarantowania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Uzasadniało to uchylenie objętej skargą decyzji, wydanej po przeprowadzeniu postępowania dotkniętego opisaną powyżej wadą. Sąd nie popełnił więc zarzucanego mu błędu orzeczniczego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem, a zatem bez naruszenia norm ujętych w art. 106 § 3 oraz art. 106 § 5 u.p.p.s.a., w wyniku przeprowadzenia dowodu z dokumentu, jakim był odpis kopii pisma skarżącego z dnia 15 października 2008 roku (karta 37) ustalił, że skarżący w dniu 27 października 2008 roku składając w [...] Urzędzie Skarbowym pismo zawierające oświadczenie woli o odwołaniu udzielonego wcześniej pełnomocnictwa doradcy podatkowemu P. O., skutecznie cofnął to pełnomocnictwo. Odpis kopii Pisma opatrzony został pieczęcią, z datą dzienną, oraz podpisem pracownika, potwierdzającymi złożenie jego oryginału w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w L. To z kolei pozwoliło Sądowi, ustalić w drodze domniemania faktycznego, że organ ten zapoznał się z treścią tego pisma, zawierającego oświadczenie skarżącego o odwołaniu pełnomocnictwa, co w analizowanym stanie faktycznym wiązało się z wynikającym z art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem przekazania tego pisma Dyrektorowi Izby Skarbowej w L., przed którym toczyło się postępowanie odwoławcze. Za nieuzasadnione należy uznać więc te podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, które wskazują na naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 170 § 1, art. 187 § 3, art. 188, art. 190, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, pismo z dnia 15 października 2008 roku złożone przez skarżącego w [...] Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 27 października 2008 roku zawierające oświadczenie woli o odwołaniu pełnomocnictwa mieści się w zakresie pojęcia podanie w rozumieniu art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej. Użyty w tym przepisie termin "podanie", obejmuje swym zakresem nie tylko pisma wymienione w treści tego przepisu, takie jak żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski. Jest to jedynie przykładowe wyliczenie pism, będących podaniami, możliwych do złożenia w postępowaniu podatkowym, które prowadzone jest zgodnie z zasadą pisemności. Użyty w art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej katalog podań nie ma więc charakteru zamkniętego. Oznacza to, że za podanie w rozumieniu art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać uznane również pismo strony postępowania, zawierające oświadczenie woli o cofnięciu udzielonego wcześniej pełnomocnictwa. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie skarżący w dniu 27 października 2008 roku wypowiedział pełnomocnictwo poprzez złożenie pisma z dnia 15 października 2008 roku w [...] Urzędzie Skarbowym w L., to w związku z okolicznością, iż postępowanie którego pismo to dotyczyło prowadzone było w organie podatkowym drugiej instancji, wynikającym z art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. było przekazanie tego pisma Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo też zauważył, że niewykonanie tego obowiązku w rozpoznawanej sprawie skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa czynnego udziału w postępowaniu. W rezultacie, postępowanie to prowadzone było bez jego udziału, co stanowi wadę prawną decyzji wydanej w wyniku prowadzonego w ten sposób postępowania, uzasadniającą jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy powiedzieć, że i one nie są usprawiedliwione. Sąd bowiem w uzasadnieniu wyroku przedstawił w sposób zwięzły stan sprawy. Rzetelnie oraz jasno wskazał z jakich powodów uznał, że objęta skargą decyzja dotknięta została wadą prawną uzasadniającą jej uchylenie oraz przedstawił wskazania co do dalszego postępowania organom podatkowym. Wskazał przy tym zarówno podstawę faktyczną jak i prawną rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku zawiera też prezentowane w sprawie stanowiska stron postępowania. Nie jest zatem skuteczne twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w wyroku naruszony został art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Natomiast analiza akt sprawy prowadzi do konkluzji, że normy art. 240 § 1 pkt 4, art. 137 § 1 pkt 3a w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 101 i art. 105 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 ze zm.,) oraz art. 94 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.,) nie były stosowane przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a zatem nie było możliwe naruszenie ich przez Sąd w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji. Przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowić może podstawę wszczęcia nadzwyczajnego postępowania podatkowego, a takie w rozpoznawanej sprawienie było prowadzone. Z kolei zarzut naruszenia art. 187 § 3, art. 188, art. 190, art. 200 § 1 tej ustawy, nie został podniesiony przez autora skargi kasacyjnej w sposób skuteczny w rozumieniu art. 176 u.p.p.s.a. Nie wskazano bowiem dlaczego w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organu Sąd wydając zaskarżony wyrok miał dopuścić się uchybienia wskazanych w tych przepisach norm. Podniesienie zarzutu skargi kasacyjnej w sposób nieskuteczny, wiąże się z koniecznością jego oddalenia, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Wskazując na powyższe, po rozpoznaniu wszystkich wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył w zaskarżonym wyroku ani art. 151 ani art. 200 ani, art. 205 § 2-4 u.p.p.s.a., gdyż prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a. oraz uchylił zaskarżoną decyzje oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a., oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).