Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę A.P. i S.P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.
Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:
Decyzją z dnia 25 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 51.826 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. w kwocie 4.549 zł, ustalając, że skarżący, prowadzący w badanym okresie podatkowym działalność gospodarczą, zawyżył koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich wydatki na nabycie oleju napędowego, stwierdzone fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o.o. oraz J.S.. Faktury te opisują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, bowiem podmioty, które je wystawiły, nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, o czym świadczyły dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych przez Prokuratury Okręgowe w L. i K. oraz protokoły kontroli i decyzje organów podatkowych.
Decyzją z dnia 20 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując, że na potwierdzenie transakcji nabycia paliwa skarżący przedłożył jedynie faktury VAT, nie przedstawił natomiast żadnych innych dowodów świadczących o tym, że do transakcji tych rzeczywiście doszło. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wynika, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest wykazanie, że został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostaje w związku z przychodem, nie należy do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. oraz że został właściwie udokumentowany.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucili naruszenie:
- - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie i uznanie, że odsetki od zaliczek na podatek za rok 2004 nie uległy przedawnieniu;
- - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że skarżący bezpodstawnie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami;
- - art. 23 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania;
- - art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie;
- - art. 122, art. 187 § 3, art. 188 i art. 191 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie budzi bowiem wątpliwości kwestia istnienia związku pomiędzy wydatkami poniesionymi przez skarżącego na zakup paliwa a uzyskanym przez niego przychodem; na istnienie tego związku nie mają wpływu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że przedmiotem transakcji był faktycznie olej przeznaczony do celów grzewczych. W postępowaniu podatkowym nie wykazano, że skarżący świadomie kupował olej opałowy, a zatem należy przyjąć, że działał on w przekonaniu, że nabywa olej napędowy. Jakkolwiek prawidłowe są ustalenia, że Spółka R. i J.S. nie zajmowały się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał skarżącemu A.K., to jednak wskazane okoliczności świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym.
Organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody przemawiają za tezą, że zakwestionowane transakcje w istocie miały miejsce, jakkolwiek rzeczywistym kontrahentem skarżącego był A.K.. W konsekwencji powyższego doszło do naruszenia art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez uchylenie decyzji mimo, iż skarga była oczywiście bezzasadna, gdyż organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., ponieważ materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony, bez naruszenia wskazanych wyżej przepisów i zasad w nich wyrażonych,
- - art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez zobowiązanie organów podatkowych do ustalenia, czy skarżący rzeczywiście zapłacił za paliwo sprzedane przez A.K. o oraz ustalenia rodzaju zakupionego paliwa,
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania przez uznanie, że należało oszacować podstawę opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przez co naruszono:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 oraz art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 oraz art. 180 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 180 O.p.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ponieważ skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stanowiący podstawę wydanego wyroku stan faktyczny sprawy został ustalony w zgodzie z wymaganą prawem procedurą. Jednakże z uwagi na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, określona wykładnia przepisów prawa materialnego, skutkowała stwierdzeniem przez ten Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe.
Organy podatkowe zakwestionowały - jako koszty uzyskania przychodów - wydatki na zakup paliwa (oleju opałowego) wynikające z faktur wystawionych przez wymienione wcześniej dwa podmioty, ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącego i została potwierdzona także w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wskazał, że wymienione podmioty nie zajmowały się faktycznie obrotem paliwem, firmując jedynie działalność A.K.. Sąd pierwszej instancji zaznaczył jednak, że uznanie faktur za fałszywe nie oznacza automatycznie utraty przez skarżącego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki z nich wynikające, może on bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że faktycznie poniósł opisany w nich wydatek.
Tożsame zagadnienie prawne leżące było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r. (II FSK 1834/11), z dnia 21 marca 2013 r. (II FSK 1552/11), z dnia 23 października 2012 r. (II FSK 946/11) czy z dnia 27 września 2012 r. (II FSK 1598/11). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, w myśl którego zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny, to jest z uwzględnieniem zasad określonych w art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenie dochodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ten szczególny sposób jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych, ustanawiających m.in. reguły dotyczące dokumentowania transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu; chodzi tu w szczególności o § 11 ust. 1 i ust. 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno więc nastąpić zgodnie z regułami wynikającymi z szczególnych zasad ustalania dochodu u podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, obowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc powinno nastąpić w oparciu o rzetelne dowody, będące dowodami źródłowymi w rozumieniu zasad prowadzenia ksiąg.
W skardze kasacyjnej trafnie wyeksponowano naruszenie przez skarżącego powyższych zasad, słusznie wskazując, że spoczywał na nim obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków we wskazany wyżej sposób. Skarżący nie zastosował się bowiem do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji uniemożliwiło określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne to, czy dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w nierzetelnych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa.
Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa, podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotów, które widniały jako wystawca na spornych fakturach, uznając w konsekwencji, że skarżący paliwo to nabył z nieustalonego źródła. W tej sytuacji sankcjonowanie praktyki, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny fakturuje jego sprzedaż, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika nierzetelnych dokumentach prywatnych. Wymaga podkreślenia, że to podatnik winien wskazać środki dowodowe pozwalające na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik wadliwie rozliczał koszty uzyskania przychodów w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak rzetelnych dokumentów źródłowych); istotny jest jedynie fakt, że faktury wskazane przez niego jako dowód poniesienia wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych.
Należy podkreślić i powtórzyć, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10); konieczne jest przedstawienie dowodów wykazujących ich nabycie u konkretnego (i rzeczywistego) kontrahenta, za konkretną (i rzeczywistą) cenę. W odniesieniu do zakupów paliwa skarżący takich dowodów nie dostarczył, a zeznania jego, czy zatrudnianych przez niego kierowców, są oczywiście niewystarczające i dowodów źródłowych zastąpić nie mogą.
Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z należytego księgowania zdarzeń gospodarczych, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie dowodów o charakterze osobowym. Należy dodać, że uznanie faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.
Nie do zaakceptowania jest zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że brak zakwestionowania przez organy podatkowe faktu zakupu paliwa oraz zapłaty przez stronę za dostarczony towar, w sytuacji, gdy faktury mające to dokumentować nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, stanowi naruszenie art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. Tym samym, skoro organy podatkowe nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając tę kwestię odmiennie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z powołanymi przepisami procedury podatkowej.
Brak było również w kontrolowanej sprawie podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 O.p.. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku tegoż Sądu z dnia 16 maja 2012 r. (II FSK 2280/10), wskazując, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. W szczególności instytucja ta nie może być zastosowana w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowanie w księgach faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych prowadzi do wniosku, że skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią te księgi.
Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09), skoro to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Brak było więc podstaw do uznania, że skutkiem stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg, wynikającej z nierzetelności faktur stanowiących podstawę dokonywanych w nich wpisów, jest obowiązek dokonania przez organy podatkowe oszacowania kosztów uzyskania przychodów.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd ten, zgodnie z art. 190 P.p.s.a., uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.